Ettevõtluse mõiste

Sisulise külje pealt peab iga maksukohustuslane hindama seda, kas soetatud kaup või teenus on üldse ettevõtlusega seotud. Selleks peab määratlema ettevõtluse mõiste KMS-is. KMS § 2 lg 4 sätestab, et ettevõtlus käesoleva seaduse tähenduses on isiku (§ 3) iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Ettevõtlusena käsitatakse ka notari, kohtutäituri ja vandetõlgi ametitegevust. Ettevõtlusena ei käsitata äriühingu ja tema püsiva tegevuskoha vahelist teenuse osutamist. Riigi-, valla- ja linnaasutuse ning avalik-õigusliku juriidilise isiku tegevust käsitatakse ettevõtlusena üksnes siis, kui see tegevus kujutab endast kuuenda direktiivi lisas D sätestatud majandustegevust või selliseid käesoleva seaduse § 1 lõikes 1

200 Selles kohtuasjas oli eriti kurioosne see, et maksuhaldur registreeris isiku tagasiulatuvalt, kuid oli enne juba isiku maksukohustuslaste registrist kustutanud kuni 31.12.2001. a kehtinud seaduse § 11 lg 2 alusel, mis lubas Maksuametil kustutada registrist isiku, kelle poolt maksustamisperioodi maksustavavalt käibelt arvutatud käibemaks on vähemalt kolme üksteisele järgneva maksustamisperioodi jooksul olnud väiksem tema poolt kaupade ja teenuste soetamisel makstud käibemaksu summast, kui see ei ole tingitud käibemaksu määraga 0%

maksustavast käibest. Nimetatud säte iseenesest on täiesti põhjendamatu ja diskrimineeriv. Ettevõtluse alustamisel on täiesti normaalne, kui näiteks poole aasta jooksul investeeritakse rohkem, kui müüa suudetakse ning seeläbi käibemaksu enammakse tekib.

201 L. Lehis, K. Lind. Käibemaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tartu, 2004, lk 238.

202 W. Jakob. Osutatud töö, lk 286.

loetletud tehinguid ja toiminguid, mida saavad teha ka teised maksukohustuslased ning mille maksustamata jätmine mõjutab oluliselt konkurentsi.

Ettevõtluse mõiste on suhteliselt lai ning ettevõtlusena on käsitatav igasugune püsiv tegevus, mille eesmärk on sissetulek (mitte kasum, vaid sissetulek)²⁰³. Püsiva majandustegevuse mõiste KMS-is on analoogiline TuMS-is sätestatud püsiva majandustegevuse mõistega.

Püsivuse kriteerium näitab, et majandustegevuse koht peab olema planeeritud regulaarseks, mitte ajutiseks tegevuseks. Püsiva majandustegevuse tuvastamisel on enamasti aluseks planeeritud tegevus²⁰⁴. Seega peab hindama erinevaid asjaolusid konkreetsel juhul. Saksamaa föderaalne maksukohus BFH toob järgmise kataloogi püsivuse hindamisel, mida on võimalik ka Eesti õiguskorras rakendada²⁰⁵: mitmeaastane tegevus; planeeritud tegevus, korduv tegevus (sisuliselt tootmisprotsess, ja see kordub); rohkem kui üks käive; sarnaste asjaolude esinemisel samasuguse tegevuse alustamine; tegevuse intensiivsus; turuosa; esindajana esinemine jne.

Tegevuse püsivuse hindamine on oluline näiteks füüsilise isiku tehingute kvalifitseerimisel.

Näitena võib tuua kaasuse ettevõtluse mõistest kasutusõiguse üleandmisel, mis direktiivi art 6 kohaselt on majandustegevus. BFH taotles Euroopa Kohtu käest arvamust küsimuses, kas eratarbimises kasutatava sõiduk-elamu (sks k Wohmobil) väljarentimine on vaadeldav sellise majandusliku tegevusena. Kohus võttis seisukoha, et selline tegevus võib olla majandustegevuseks, kuid jättis lõpliku otsustamise liikmesriigi kohtule, kes peab kõiki asjaolusid arvesse võttes otsustama, kas antud artiklis on 4 lg-s 2 toodud erikoosseis²⁰⁶. Kõiki asjaolusid kogumis vaadeldes (üks sõiduk, puudub reklaam, puudub organisatsioon majandustegevuseks, tegelikkuses renditi sõidukit väga harva välja) otsustas BFH, et tegemist ei ole majandustegevusega²⁰⁷. Samasugused probleemid tekivad füüsilisel isikul tulumaksu puhul. Nt kui isik ostab-müüb ühe aasta jooksul oma sõiduautot. Kas sellisel juhul on tegemist enam isiklikus tarbimises oleva asja võõrandamisega? Kui isik kolm korda aastas müüb vaheltkasuga sõiduauto, siis tõenäoliselt on tegemist ettevõtlusega ning tulu tuleks kvalifitseerida ettevõtlustuluks. Samas võib see kaasa tuua lisaks veel ka käibemaksukohustuse²⁰⁸.

203 Kuuenda direktiivi art 4 kasutab inglise keelses tekstis mõistet economic activity.

204 L. Lehis. Tulumaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tartu, 2000, lk 102.

205 W. Jakob. Osutatud töö, lk 41- 42.

206 Euroopa Kohtu otsus kohtuasjas nr C-230/94.

207 W. Jakob. Osutatud töö, lk 37.

208 Eestis on viimasel ajal seoses kinnisvarahindade tõusuga muutunud populaarseks kruntide müümine. Sellisel juhul peab silmas pidama, et kuigi TuMS järgi võib olla tegemist maksuvabastusega (tulenevalt TuMS § 15 lg 4-5 sätestatud vabastusest), võib tegemist olla ettevõtlusega KMS-is ning isik võib muutuda

Samuti on määrava tähtsusega see, et tegevus on suunatud kaupade võõrandamisele ja teenuste osutamisele. Kasumi tootmine ei ole oluline, piisab, kui taotletakse mingit vastusooritust. Õiguslik vorm jääb tahaplaanile, ka seadus ei too kuskil õiguslikust vormist tulenevaid erisusi välja. Oluline on hinnata veel ka tegevuse iseseisvust (KMS § 2 lg 2), sest ettevõtlus saab olla ainult iseseisev tegevus. Seega on välistatud töölepingu alusel töötamine ja avalikus teenistustes töötamine, sest tegemist ei ole iseseisva majandustegevusega²⁰⁹. Nimetatud alustel töötamisel allub ametnik või siis töötaja tööandja juhistele ning ta ei ole enam iseseisvalt tegutsev. Siinkohal vajab eraldi äramärkimist see, et juhatuse ja nõukogu liikmete tegevust ei saa vaadelda iseseisva majandustegevusena. Saksamaal lähtutakse riski kriteeriumist. Äriühingu juhtorgani sooritused ei ole ettevõtlusriski puudumise tõttu iseseisvad²¹⁰. Saksa erialakirjanduses märgitakse ka seda, et variisikute²¹¹ puhul loetakse ettevõtjaks isik, kes tegelikult korraldusi annab²¹².

Kuuendas direktiivis on ettevõtluse mõiste toodud art 4 lg-s 1. Direktiiv ei tunne abstraktset ettevõtjat kui maksusuhte subjekti, vaid räägib maksukohustuslasest, kes on iseseisev ja teostab majandustegevust²¹³. Direktiivis märgitakse ka selgelt, et ettevõtluse mõiste ei sõltu majandustegevuse eesmärgist ega tulemist²¹⁴. Kuuenda direktiivi artikkel 4 lg 1 kasutab ettevõtluse asemel mõistet “maksukohustuslane”. Artikkel 4 lg 1 sätestab, et

"maksukohustuslane" on iga isik, kes iseseisvalt tegeleb majandustegevusega sõltumata asukohast ja tegevusest ning sõltumata selle tegevuse eesmärgist või tulemustest. Mõistete erinevus ei tohiks probleeme tekitada, sest sisuliselt ei muuda direktiiv midagi. Samale järeldusele on jõutud ka Saksamaal (Saksamaal räägitakse seaduses ettevõtjast – Unternehmer). Kuna direktiivi ja seaduse mõiste omavahel sisuliselt kattuvad, siis on hoolimata erinevusest sõnastuses võimalik tõlgendada Saksa käibemaksuseadust kooskõlas direktiiviga.

käibemaksukohustuslaseks. Enamuse selliste “arendajate” probleemidest peaks siiski lahendama KMS § 46 lg 3, mis välistab sellise maatüki maksustamise, mis soetati enne 01.05.2004. a.

209 Kuni 31.12.2001. a kehtinud KMS § 2 p 1 pidas vajalikuks ettevõtluse definitsiooni juures eraldi märkida, et töötamine töölepingu alusel ja avalik teenistus ei ole ettevõtlus.

210 W. Jakob. Osutatud töö, lk 40.

211 Eesti kõnekeeles nimetatakse variisikuid ka tankistideks. Saksakeelses kirjanduses kasutatakse väljendit

“õlemehike “ (sks k Strohmann).

212 J. Bunjes, R. Geist. Umsatzsteuergesetz. Kommentar. 6.trükk, München, 2000, lk 110.

213 W. Jakob. Osutatud töö, lk 35.

214 Samasugused seisukohad on omaks võetud ka väljapool Euroopat. Näiteks Uus-Meremaa kohta märgitakse erialakirjanduses, et ettevõtluse (ing k taxable acitivity) mõiste laieneb igasugusele majandustegevusele, sealhulgas ka kolmanda sektori tegevusele. Samuti laieneb see mõiste valitsusasutuste tegevusele. Cahiers de droit fiscal international (vt viide nr 4), lk 617.