Käibemaksu asend maksusüsteemis

Eelpool toodud tingimused kirjeldavad ideaalset maksu. Tegelikult ei ole seni välja mõeldud sellist maksu, mis vastaks kõigile neljale tingimusele. Nelja tingimuse põhjal jagatakse maksud üldjoontes kahte gruppi: materiaalsele ja formaalsele ratsionaalsusele vastavad maksud. Õiglus ja tulusus on osa materiaalsest ratsionaalsusest, märkamatus ja lihte rakendatavus formaalse ratsionaalsuse elemendid¹²⁰. Otsesed maksud on eelkõige materiaalselt ratsionaalsed, kaudsed maksud vastupidiselt formaalselt ratsionaalsed. Otsesed maksud täidavad kõige paremini maksevõimelisuse printsiibi nõudeid, samas ei ole otsesed maksud märkamatud. Kaudsed maksud on märkamatud, kuid nad ei jälgi alati maksevõimelisuse põhimõtet ja seega võib kahelda, kas tegemist on õiglaste maksudega.

Käibemaksu ja teiste kaudsete maksude puhul tuuakse välja regressiivne mõju isikute sissetulekule, sest aktsiise või käibemaksu peab tasuma inimene sõltumatult sissetulekust.

Sellest tulenevalt väidetakse ka seda, et käibemaksu ei saa põhjendada maksevõimelisuse põhimõttega¹²¹. Tõepoolest, teatud juhtudel võib käibemaks moodustada vähem teeniva isiku kogusissetulekust proportsionaalselt suurema osa kui seda näiteks kõrgema sissetulekuga isiku puhul. Näiteks kui isik, kes teenib igakuiselt netotulu 1 miljoni krooni ulatuses ja tarbib sellest 150 000 krooni (selle hulgas on ka 18% käibemaks) eest kaupu ja teenuseid, siis

118 K.Tipke, J.Lang. Osutatud töö, lk 181.

119 TuMS § 60 on rakendussäte, mis puudutab dividendide maksustamist. Sätte järgi tekkis vajadus seeläbi, et kuna kehtiv TuMS enam ei maksustanud jaotamata kasumit, kuid varem kehtinud seaduse alusel maksustatud kasumit võib dividendidena jaotada loomulikult ka uue seaduse kehtivuse ajal. Uus seadus andis võimaluse dividendide maksmisel tulumaksu mahaarvamiseks, sest vastasel juhul tekkinuks topeltmaksustamine. Sellega käib aga kaasas mõningate arvutuste tegemine ja maksudeklaratsioon TSD lisa 7 täitmine.

120 K.Tipke, J.Lang. Osutatud töö, lk 182.

121 K. Reding, W. Müller. Einführung in die Allgemeine Steuerlehre. München, 1999, lk 329.

käibemaks moodustab tema sissetulekust ~2,29% (150 000*18/118=22 881 krooni 35 senti, mis 1 miljonist moodustab ~2,29 %). Samas kui 10 000 kroonise netosissetulekuga inimene säästab iga kuu 1000 krooni ja tarbib ülejäänud 9000 (selle hulgas on ka käibemaks), siis käibemaksu osa tema sissetulekust on 13,73% (9000*18/118=1372,88, mis 10 000 kroonist on 13,73%). Just seetõttu tehakse tihti soodustusi kaudsete maksude osas kaupadele ja teenustele, mis on isiku normaalseks eksistentsiks hädavajalikud¹²². Kuna käibemaks on objektiivne maks ning ta ei arvesta konkreetse isiku maksevõimet, siis maksumäärade alandamine teatud kaupadele vähendab kõikide tarbijate maksukoormust. Seega lõpptulemusena protsentide proportsioon ei muutu. Säästmise puhul tuleb silmas pidada seda, et säästetakse tavaliselt selleks, et kunagi tulevikus tarbida ehk säästmine lükkab tarbimise edasi. Samuti investeerides näiteks väärtpaberitesse või võlakirjadesse loodetakse tulu saada, mida saaks jällegi tarbida. Reeglina jõuab seega ka säästetud tulu, mida kohe ei tarbita, kunagi ikkagi tarbimisse ja maksustatakse käibemaksuga.

Teisest küljes tuuakse käibemaksu ja ka teiste tarbimismaksude puhul välja nö kompenseeriv mõju (sks k Nachholwirkung)¹²³. Kuigi näiteks osa tulu mõistet käsitlevaid teooriaid peavad õigeks ainult sellise tulu maksustamist, mida maksumaksja saab nautida, siis pole sellised teooriad praktikas rakendust leidnud¹²⁴. Seega võib käibemaksu vaadelda olemasoleva tulumaksu täiendava maksuna. Kompenseeriv mõju seisneks selles, et tulumaksu puhul mõjutavad negatiivselt maksevõimelisust vabastused, mille tõttu maksevõimelisust arvestatakse ainult osaliselt¹²⁵. Kõige sobivama näitena võib tuua maksuvabastuse loteriivõitudest saadud tulu osas (TuMS § 19 lg 3 p 1)¹²⁶. Lisaks mõjutavad negatiivselt maksevõimelisust maksude planeerimine ja maksukelmused. Tarbimise maksustamine aitab neid puudusi kompenseerida, sest tarbimisel võetakse arvesse kogu kaupade ja teenuste soetamisel tasutud väljaminek. Seega tarbimismaksudega, s.t käibemaksuga, maksustatakse tegelikult ka seda osa isiku sissetulekust, mis tal oli tulumaksuvaba või mis tal õnnestus säästa maksuplaneeringu või maksukelmuse abil.

122 Paljudes Euroopa riikides on põhiliste toiduainete suhtes kehtestatud alandatud käibemaksumäär. Selle võimaluse annab kuuenda direktiivi art 12 lg 3 p a, mis viitab direktiivi lisale H.

123 W. Jakob. Osutatud töö, lk 48.

124 K. Tipke. Die Steuerrechtsordnung. 2. Auflage, Köln, 2000, lk 571.

125 Kuna tulumaksu puhul ei ole vara tekkepõhise juurdekasvu teooria (sks k Reinvermögenszugangstheorie, ing k accretion theory) praktikas rakendatav, siis võibki käibemaksu vaadelda maksuna, mis neutraliseerib tulumaksu negatiivsed mõjud. Kaks ebatäielikku maksu, millel on erinev maksuobjekt, peaksid paremini realiseerima maksevõimelisuse põhimõtte kui üks maks seda kunagi suudaks. Vt selle kohta K. Reding, W.

Müller. Osutatud töö, lk 328.

126 Loteriivõitude ja hasartmänguvõitude tulumaksust vabastamise eesmärk on ära hoida võimalik topeltmaksustamine, sest panuste tuvastamine on praktiliselt võimatu. Seega võib tulu asemel olla tihti tegemist hoopis kahjumiga, sest isik on pikka aega teinud panuseid võidu saamiseks. Samas kui isik teenib tõesti tulu, siis suure tõenäosusega asub ta seda nautima, mis tähendab kaupade ja teenuste ostmist ehk tarbimist.

Tänapäeval võib märgata arengut, kus riigid alandavad tulumaksu koormust, kuid selle arvelt suurenevad tavaliselt kaudsed maksud. Klaus Tipke märgib, et kunagine maksude kuninganna on degenereerunud lollide maksuks (sks k Dummensteuer), mida maksavad need, kellel on vähe infot või kes ei tarbi kvaliteetsest maksunõustamist või need, kellel puuduvad maksude optimeerimise võimalused (nt palgatöötajad)¹²⁷. Käibemaksu eeliseks võib pidada seda, et maksukohustuslased on ettevõtjad, samal ajal kui tulumaksu maksab äärmiselt suur hulk isikuid, kellel puuduvad eriteadmised raamatupidamisest ja maksuarvestusest. Seega on käibemaksu lihtsam administreerida, sest subjektid teevad vähem vigu. Klaus Tipke viitab ühe argumendina sellele, et Saksamaa föderaalses maksukohtus on ainult üks kolleegium (sks k Senat) käibemaksu jaoks, samal ajal tegelevad seitse kolleegiumi tulumaksuga¹²⁸.

Käesoleva töö autori arvates ei ole võimalik vähemalt Eestis sellist vahet teha. Pigem on olukord vastupidine, sest tulumaksuõigus äriühingute jaoks on alates 01.01.2000. a jõustunud TuMS-iga muutunud tunduvalt lihtsamaks. Samuti ei ole keeruline füüsiliste isikute maksustamine tulumaksuga, sest puudub selline tulude liigitamine ja mahaarvamiste süsteem, nagu on Saksamaal¹²⁹. Küll on käibemaksuõigust pidevalt muudetud ning alati ei ole seda tehtud kõige arusaadavamalt, seega on viimasel ajal just käibemaksuga seonduvad vaidlused olulisemaks muutunud¹³⁰.

Eeltoodust võib selgelt järeldada, et ei ole olemas maksu, mis täidaks nii formaalse kui ka materiaalse ratsionaalsuse nõuded. Seetõttu peetakse õiglaseks sellist maksusüsteemi, kus on piisavalt palju erinevaid maksuliike. Üheks parimaks maksuks võib pidada siiski tulumaksu, sest see järgib kõige rohkem maksevõimelisuse põhimõtet. Käibemaks seevastu on riigi jaoks kõige mugavam viis koguda eelarvesse raha. Käesoleva töö autor leiab, et käibemaks ei riku maksevõimelisuse põhimõtet ning on sellega kooskõlas, sest tarbimine näitab isiku majanduslikku seisundit ehk maksevõimet. Ainult äärmuslikel juhtudel võib käibemaks oluliselt rikkuda maksevõimelisuse põhimõtet. Samas ei saa pidada reaalseks sellise tarbimismaksu kehtestamist, mis arvestaks iga indiviidi väljaminekuid. Sellise maksu

127 K.Tipke, J.Lang. Osutatud töö, lk 224.

128 K. Tipke. Osutatud töö, lk 907.

129 Kui vaadata ettepanekuid, millega soovitakse vabastada näiteks jõusaalis käimine, siis ei ole kaugel see aeg, mil me võime end võrrelda ka Saksamaaga. Positiivseks seda pidada ei saa, sest igasugused maksuvabastused loovad võimalusi pettusteks, lisaks muutub keerulisemaks ja mahukamaks administreerimine. (Sellekohase idee kohta vt Eesti Päevaleht 09.01.2004. a, Kai Kalamees, “Res Publica teeks jõusaalis treenimise maksuvabaks.”

Kättesaadav internetis: http://www.epl.ee/artikkel_254459.html (viimati vaadatud 25.08.2006)).

130 Kui vaadata puhtstatistiliselt Riigikohtu lahendeid nt 2006. a poolaasta lõikes, siis käibemaksuküsimused on maksude osas tugevas ülekaalus. Käibemaksukaasuseid oli lahendatud 4, tulumaksukaasuseid 1.

administreerimine kujuneks samamoodi kulukaks nagu tulumaksustamine vara tekkepõhise juurdekasvu teooriast lähtudes.