FG Nürnberg, Urteil v. 26.04.2018 – 4 K 571/16 Titel:
Wegfall des Verschonungsabschlages bei Eröffnung eines Insolvenzverfahrens Normenketten:
ErbStG § 13a Abs. 5 InsO § 35, § 36, § 80 Abs. 1
EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 3, § 16, § 17 Abs. 4 S. 1 GmbHG § 60 Abs. 1 Nr. 4
AktG § 262 Abs. 1 Nr. 4 Schlagwort:
Erbschaftsteuer Rechtsmittelinstanzen:
BFH München, Urteil vom 01.07.2020 – II R 19/18 BFH München vom -- – II R 19/18
Weiterführende Hinweise:
Revision zugelassen Fundstellen:
EFG 2018, 1276 ErbStB 2018, 235 BeckRS 2018, 11337 ZEV 2018, 476 LSK 2018, 11337
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand 1
Streitig ist, ob die Eröffnung des Insolvenzverfahrens einen (anteiligen) Wegfall des Verschonungsabschlages nach § 13a Abs. 5 ErbStG bewirkt.
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Am 02.06.2010 verstarb der Unternehmer B. Er wurde von zweien seiner fünf Kinder – dem Kläger und C – als Miterben je zur Hälfte beerbt.
3
Der Erblasser war über einen langen Zeitraum Hauptgesellschafter von Unternehmen der
Unternehmensgruppe D & B gewesen. Im Rahmen einer Sanierungsvereinbarung hatte der Erblasser zusammen mit weiteren Gesellschaftern am 31.08.2009 den wesentlichen Bestand seiner
Gesellschaftsanteile an den Unternehmen der D & B Gruppe auf ein Treuhandunternehmen (SuT GmbH, 1) übertragen; für die Gesellschafter bestand ein Anspruch auf Rückübertragung der Gesellschaftsanteile unter der aufschiebenden Bedingung eines Erfolgs der Sanierung. Der Erblasser hatte einen
Kommanditanteil an der D & B GmbH & Co. KG in Höhe von 7,532 v.H. und einen Geschäftsanteil an der B GmbH in Höhe von 6,0 v.H. bei sich zurückbehalten. Eine Bewertung der gesamten Unternehmensgruppe nach dem DCF-Verfahren zum Bewertungsstichtag 31.08.2010 ergab einen Basiswert von 28,5 Mio. €. Für
7,5 v.H. Anteilsquote). Auf die Anlage zum Nachlassverzeichnis B vom 03.08.2011 wird verwiesen.
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Das Finanzamt forderte C am 29.09.2011 erstmals zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung auf. Diese ging am 07.02.2013 beim beklagten Finanzamt ein. Darin war ein gemeiner Wert der Anteile an der D & B GmbH & Co. KG in Höhe von 26.020.059 € erklärt. Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen auf den 02.06.2010 vom 29.07.2013 stellte das Finanzamt 2 einen Wert in dieser Höhe fest, von welchem auf jeden der beiden Miterben ein hälftiger Anteil von 13.010.030 € entfiel. Der Feststellungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Erbschaftsteuerbescheid vom 18.09.2013 ermittelte das Finanzamt 3 aus einem Wert des Erwerbs von 13.131.846 € unter Berücksichtigung u.a. des Verschonungsabschlages nach § 13a Abs. 1 ErbStG in Höhe von 11.058.525,08 € einen steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 1.791.200 € und setzte Erbschaftsteuer in Höhe von 340.328 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.
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Wegen zu berichtigender anderweitiger Wertansätze beantragte der Kläger am 07.11.2013 eine Änderung des Bescheides nach § 164 Abs. 2 AO. Mit Bescheid vom 28.11.2013 setzte das Finanzamt 3 die
Erbschaftsteuer auf 357.086 € herauf, der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
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Durch Bescheide vom 18.03.2014, 25.03.2014 und 03.06.2014 änderte das Finanzamt 2 die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen und stellte den Wert des Anteils auf 9.587.352 € fest. Es rechnete jedem der beiden Miterben einen hälftigen Anteil von 4.793.676 € zu und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Die Ausgangslohnsumme teilte es nachrichtlich mit 50.876.804 € mit.
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Am 11.04.2014 meldete sich Steuerberater F von der prozessbevollmächtigten Kanzlei telefonisch beim beklagten Finanzamt und fragte an, wann bei Insolvenz der Betrieb als aufgegeben gelte. Der
Insolvenzantrag sei bereits gestellt, die Insolvenz werde am 01.06.2014 eröffnet werden. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgte tatsächlich am 01.06.2014.
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Mit Änderungsbescheid vom 31.07.2014 erfasste das Finanzamt 3 den Anteil am Betriebsvermögen in Höhe von 4.793.676 € und gewährte den Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 ErbStG lediglich anteilig für 3 Jahre in Höhe von (4.793.676 € × 85 v.H. × 3/5 =) 2.444.774,76 €. Aus einem steuerpflichtigen Erwerb von 2.274.900 € setzte es die Erbschaftsteuer auf 432.231 € (bisher 357.086 €) herauf. Der
Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
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Der Kläger legte Einspruch ein mit der Begründung, den Verschonungsabschlag zeitlich bis zu einer späteren Veräußerung der Geschäftsanteile in voller Höhe zu gewähren. Der gesetzlichen Regelung sei nicht zu entnehmen, dass als Veräußerung auch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens gelte. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens habe keine Auswirkungen auf den laufenden Geschäftsbetrieb des Unternehmens besessen. Es seien bislang weder Gesellschaftsanteile noch wesentliche
Betriebsgrundlagen veräußert worden. Das Einspruchsverfahren verlief erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 05.04.2016).
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Mit der dagegen erhobenen Klage begehrt der Kläger, anstatt des bisher angesetzten
Verschonungsabschlages nach § 13a Abs. 1 ErbStG in Höhe von 2.444.775 € für 3 Jahre einen solchen in Höhe von 3.259.700 € für 4 Jahre zu berücksichtigen. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei der Geschäftsbetrieb der Firma durch den Insolvenzverwalter fortgeführt worden, die Produktion des Automobilzulieferers sei unverändert weitergelaufen und die Mitarbeiter des Unternehmens nicht entlassen worden. Erst im Januar 2015 seien durch den
Insolvenzverwalter wesentliche Teile des Betriebsvermögens im Rahmen eines Asset Deals veräußert worden. Für das 5. Jahr der Behaltensfrist sei daher der Verschonungsabschlag ohnehin nicht mehr zu gewähren.
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Bei Personengesellschaften stelle die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens keinen
Veräußerungstatbestand dar. Auf die in § 16 EStG verwendeten Begriffe der „Veräußerung“ und „Aufgabe“
sei abzustellen (BFH-Beschluss vom 07.07.2004 II B 32/04, BStBl. II 2004, 747). Eine Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 EStG setze bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen regelmäßig die endgültige Einstellung der bisher in dem Betrieb entfalteten gewerblichen Tätigkeit aufgrund eines
Aufgabeentschlusses voraus. Dies bedeute, dass der Betrieb als selbständiger Organismus des
Wirtschaftslebens zu bestehen aufhöre, indem alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, also innerhalb kurzer Zeit entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt würden. Die Betriebsaufgabe sei von der Betriebsveräußerung, der Strukturveränderung, Betriebsverlegung, Betriebsunterbrechung und der allmählichen Abwicklung unterscheidbar zu machen. Soweit in der
Rechtsprechung die „insolvenzbedingte Betriebsbeendigung“ als Nachversteuerungstatbestand angesehen werde, sei dies zutreffend. Allerdings liege in der bloßen Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch keine Betriebsbeendigung.
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Nach Auffassung des BFH (Urteil vom 19.01.1993 VIII R 128/84, BStBl. II 1993, 594) liege in der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht schon die Aufgabe des Gewerbebetriebs einer Personengesellschaft. Auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens betreibe die KG weiterhin ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 15 EStG, der Gewerbebetrieb erfasse auch die auf eine Abwicklung gerichteten Handlungen (BFH-Urteil vom 28.01.1992 VIII R 28/90, BStBl. II 1992, 881). Dem entsprechend habe das Finanzamt 2 auch für das vollständige Kalenderjahr 2014 eine einheitliche Feststellung der Einkünfte der KG durchgeführt.
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Eine einheitliche Behandlung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften sei nicht geboten. Die Vorschriften zur Nachversteuerung in § 13a Abs. 5 ErbStG seien sehr differenziert und auch an der Rechtsform des erworbenen Vermögens ausgerichtet.
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Der Kläger beantragt,
– den Erbschaftsteuerbescheid vom 31.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2016 dahin zu ändern, dass der steuerpflichtige Erwerb nach Berücksichtigung eines Verschonungsabschlags von 3.259.700 € statt 2.444.774,76 € mit 1.459.975 € angesetzt und die Erbschaftsteuer entsprechend gemindert wird;
– für den Fall des Unterliegens die Zulassung der Revision.
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Das Finanzamt beantragt,
– die Klage abzuweisen, und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:
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Die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens stelle bei Personengesellschaften einen
Veräußerungstatbestand i.S.d. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG dar. Der Gesetzgeber habe in dieser Vorschrift die Aufgabe des Gewerbebetriebs einer Veräußerung gleichgestellt. Der erbschaftsteuerliche Begriff der Betriebsaufgabe entspreche im Wesentlichen dem der Einkommensteuer. Insbesondere sei eine Betriebsaufgabe gegeben, wenn auf Grund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen zur Aufgabe des Betriebs die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit endgültig eingestellt werde. Bei einer Insolvenz handele es sich um eine erzwungene Betriebsaufgabe. Nach Auffassung der Verwaltung (R E 13a.5 Abs. 1 Satz 2 ErbStR) und Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 16.02.2005 II R 39/03, BStBl. II 2005, 571) trete der Wegfall der Steuerbefreiung unabhängig davon ein, aus welchen Gründen das
begünstigt erworbene Betriebsvermögen veräußert oder der Betrieb aufgegeben worden sei. Das Förderziel der Erhaltung von Arbeitsplätzen sei objektiv verfehlt, wenn der Betrieb innerhalb der vom Gesetzgeber festgelegten Behaltensfrist aufgegeben werde. Bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens stelle einen Verstoß gegen die Behaltensregelungen dar, denn die entlastungsschädliche Betriebsaufgabe als solche sei im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung tatsächlich und endgültig in die Wege geleitet worden. Unschädlich
insolvenzbedingte Auflösung der KG und die nachfolgende Liquidation durch den Insolvenzverwalter seien dem Erwerber zuzurechnen. Ebenso wie bei Kapitalgesellschaften führe die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens bei einer KG zur Auflösung der Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 21.03.2007 II R 19/06, NV). Der Kläger habe mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens keinerlei eigenständige
Entscheidungsbefugnis mehr über die Führung des Unternehmens besessen, diese sei gemäß § 80 Abs. 1 InsO auf den Insolvenzverwalter übergegangen. Die Gewährung der Steuerbefreiung für Betriebsvermögen setze jedoch die Fortführung des erworbenen Vermögens gerade in der Hand des Erwerbers voraus (R E 13b Abs. 5 ErbStR). Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens seien die Unternehmerinitiative und damit auch der Erhalt von Arbeitsplätzen als wesentliche Rechtfertigung der Verschonung sowie die Frage der
Fortführung des Unternehmens der Entscheidungsgewalt durch den Kläger entzogen gewesen.
Entscheidungsgründe 17
Die Klage ist unbegründet.
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Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft stellt eine
schädliche Verfügung i.S.d. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG dar. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen.
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1. Gemäß § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG i.d.F. vom 22.12.2009 i.V.m. § 37 Abs. 3 Satz 1 ErbStG fällt der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit u.a. dann weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren (Behaltensfrist) einen Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG veräußert oder aufgibt. Gleiches gilt, wenn wesentliche
Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert oder in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG).
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Der Wegfall des Verschonungsabschlages beschränkt sich gemäß § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG auf den Teil, der dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung verbleibenden Behaltensfrist einschließlich des Jahres, in dem die Verfügung erfolgt, zur gesamten Behaltensfrist ergibt (sog. Abschmelzungsmodell).
Für Steuerentstehungszeitpunkte bis 31.12.2008 war der verminderte Wertansatz für den Fall der
Nachversteuerung mit Wirkung für die Vergangenheit noch völlig entfallen (§ 13a Abs. 5 ErbStG bzw. § 13 Abs. 2a Satz 2 ErbStG jeweils a.F.).
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2. Gegenstand des der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerbsvorgangs ist der Anteil an der Mitunternehmerschaft, der Auslöser der Nachversteuerung kann jedoch in der (gesamten) Mitunternehmerschaft begründet liegen. Dann ist § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG aufgrund der weitgehenden Korrespondenz der Nachversteuerungstatbestände mit den Erwerbstatbeständen
dahingehend auszulegen, dass die Alternative „Aufgabe eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG“ auch die Fälle erfasst, in denen eine Aufgabe des (ganzen) Gewerbebetriebs durch eine Mitunternehmerschaft erfolgt (BFH-Urteil vom 16.02.2005 II R 39/03, BStBl. II 2005, 571).
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3. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über eine Personengesellschaft stellt die Betriebsaufgabe i.S.d. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG dar. Maßgebender Zeitpunkt i.S.d. § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG ist der Beschluss über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens.
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3. a. Gemäß R E 13a.6 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2011 (vgl. Bayerisches Staatsministerium Finanzen, gleich lautende Erlasse vom 25.06.2009, BGBl. I 2009, 713, Abschnitt 10 Abs. 1 Satz 2) gilt als Veräußerung auch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens. R E 13a.6 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2011 bzw. der gleich lautende Erlass vom 25.06.2009 sind ihrer Rechtsnatur nach Innenrecht der Finanzverwaltung und entfalten gegenüber dem Gericht keine Bindungswirkung (Pahlke/Koenig, AO, § 4 Rn. 51).
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3. b. In der Literatur wird die bisherige Rechtsprechung des 2. Senats des BFH zur Insolvenz bei
Personengesellschaften (BFH-Urteil vom 16.02.2005 II R 39/03, BStBl. II 2005, 571) – nicht unumstritten – dahingehend ausgelegt, bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über eine Personengesellschaft stelle die Betriebsaufgabe dar (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand April 2016, § 13a Rn. 190; Stalleiken in von Oertzen/Loose, ErbStG, § 13a Rn. 140; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13a Rn.
122; Esskandari in Gürsching/Stenger, BewG, § 13a ErbStG Rn. 180). Als Begründung hierfür wird
angeführt, mit Bestellung des Insolvenzverwalters als Partei kraft Amtes komme den Gesellschaftern fortan keine Mitunternehmerstellung i. S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mehr zu (Stalleiken in von Oertzen/Loose, ErbStG, § 13a Rn. 140).
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Hintergrund der Entscheidung des BFH vom 16.02.2005 war die damalige Diskussion in Rechtsprechung (BFH-Beschluss vom 07.07.2004 II B 32/04, BStBl. II 2004, 747) und Schrifttum (Viskorf, FR 2005, 1175;
Hartmann, ErbStB 2005, 203) darüber, ob der Wegfall der Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG aufgrund einer solchen in der Insolvenz bzw. dem Konkurs herbeigeführten „erzwungenen“ Aufgabe des Gesellschaftsanteils an der Personengesellschaft mit dem Sinn und Zweck des
Nachversteuerungstatbestandes vereinbar sei oder nicht. Denn bei Verlust des steuerbegünstigt erworbenen Vermögens durch Konkurs bzw. Insolvenz innerhalb der Behaltensfrist könnten sich die höheren Risiken betrieblich gebundenen Vermögens niedergeschlagen und deswegen eine
Nachversteuerung zu unterbleiben haben. Der BFH hat sich in seinem Urteil vom 16.02.2005 aus Praktikabilitätsgesichtspunkten für eine objektive Sicht entschieden, da sich die „wahren“ Gründe für eine Betriebsaufgabe nicht mit der erforderlichen Sicherheit feststellen ließen. Der Wegfall der Vergünstigung tritt damit unabhängig davon ein, aus welchen Gründen begünstigt erworbenes Betriebsvermögen veräußert oder ein Betrieb aufgegeben wird (BFH-Urteil vom 16.02.2005 II R 39/03, BStBl. II 2005, 571).
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Soweit der Verlust der Mitunternehmerstellung als Grund für die Annahme der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Betriebsaufgabe angeführt wird, ist entgegenzuhalten, dass die zum
Ertragsteuerrecht ergangene Rechtsprechung des BFH zu dem Ergebnis gelangt, die Betriebsaufgabe sei nicht bereits mit der Eröffnung des Insolvenzbzw. Konkursverfahrens bewirkt, sondern erst durch die Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen während des laufenden Verfahrens (BFH-Beschluss vom 01. Oktober 2015 X B 71/15, BFH/NV 2016, 34; BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BStBl.
II 1993, 594). Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft beendet die Mitunternehmerschaft nicht (Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rn. 197).
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In seinem Urteil vom 04.02.2010 II R 25/08 (BStBl. II 2010, 663) führt der BFH unter Verweis auf den BFH- Beschluss vom 07.07.2004 II B 32/04 (BStBl. II 2004, 747) aus, die „Veräußerung“ durch den
Insolvenzverwalter sei dem Insolvenzschuldner zuzurechnen. Jedoch können auch im Wege eines Billigkeitserlasses die zur Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe führenden Umstände wie beispielsweise die krisen- oder insolvenzbedingte Veräußerung keine Berücksichtigung finden.
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3. c. Dennoch stellt sich bereits die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über eine Personengesellschaft als schädliches Ereignis und der Eröffnungsbeschluss – im Streitfall vom 01.06.2014 – als für die zeitliche Abgrenzung maßgebender Zeitpunkt dar.
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(1) § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 ErbStG führt im Bereich der Kapitalgesellschaften als nachträglichen Versagungsgrund für die Steuervergünstigung ausdrücklich die Auflösung der Kapitalgesellschaft an. Eine Kapitalgesellschaft wird durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG bzw. § 262 Abs. 1 Nr. 4 AktG aufgelöst. Mit Urteil vom 21.03.2007 II R 19/06 (BFH/NV 2007, 1321) erachtete der BFH die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer GmbH als freibetragsschädlich.
Gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Bei der Auflösung wird auf Ebene der Anteilseigner die Vermögensmehrung oder – im Falle der Insolvenz – die Vermögensminderung der Kapitalgesellschaft realisiert (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 17 Rn. 210). Diese ist ertragsteuerrechtlich regelmäßig erst mit Abschluss des Insolvenzverfahrens realisiert (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 17 Rn. 225).
Dieser Rechtsgedanke gilt nach Auffassung des Senats auch für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft. Auch eine oHG bzw. KG wird mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß §§ 131 Abs. 1 Nr. 3, 161 Abs. 2 HGB aufgelöst und auf Ebene der
Gesellschafter das Vermögensergebnis der Personengesellschaft – im Falle der Insolvenz regelmäßig ein Vermögensverlust – realisiert. Die Verpflichtung eines Kommanditisten ist dabei gemäß §§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 HGB auf die Höhe seiner Einlageverpflichtung begrenzt.
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Insolvenzrechtlich wird grundsätzlich nicht zwischen Personengesellschaften und juristischer Person differenziert, die Trennlinie ist dort im Umfang der persönlichen Haftung der Gesellschafter – unbeschränkt oder begrenzt – gezogen (Windel in Jaeger, InsO, § 80 Rn. 104).
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(2) Handelsrechtlich wird die Gesellschaft aufgelöst, bleibt jedoch bis zu deren Beendigung erhalten. Der Gesellschaftszweck ändert sich bzw. wird überlagert. Denn die Abwicklung erfolgt nach den
insolvenzrechtlichen Vorschriften. Gemäß § 1 InsO ist „Abwicklungszweck“ in erster Linie die bestmögliche und gleichmäßige Gläubigerbefriedigung (Haas in: Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl. 2014,
§ 131 HGB, Rn. 16; Windel in Jaeger, InsO, § 80 Rn. 77; Lüke in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 80 Rn. 48), in einem Insolvenzplan kann die Gläubigerversammlung eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt eines Unternehmens treffen. Die im Vordergrund stehende Gläubigerbefriedigung kann durch Liquidation des Schuldnervermögens, übertragende Sanierung (asset deal oder share deal) oder durch Sanierung der Gesellschaft erfolgen (Sternal in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur
Insolvenzordnung, § 1 Rn. 5). Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist der vom Gesetzgeber mit § 13a Abs. 5 ErbStG begünstigte Zweck der unveränderten Betriebsfortführung für die Personengesellschaft obsolet geworden.
33
Insoweit liegt eine Zuführung wesentlicher Betriebsgrundlagen zu anderen betriebsfremden Zwecken – der bestmöglichen und gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung im Insolvenzverfahren – vor (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG).
34
(3) Die Vorschrift des § 13a ErbStG begünstigt den Erwerber. Grundsätzlich ist bei diesem der Vermögenserwerb von Todes wegen zum Zeitpunkt der Steuerentstehung – dem Todestag – der Erbschaftsteuer zu unterwerfen. Für erworbenes Betriebsvermögen sind Vergünstigungen gegenüber anderen Vermögensarten vorgesehen, um dem Erwerber eine Betriebsfortführung u.a. zur Erhaltung von Arbeitsplätzen zu erleichtern vor dem Hintergrund, dass er sich aufgrund der Sozialgebundenheit und mangelnden Fungibilität dieses Vermögens als vermindert leistungsfähig darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 16.02.2005 II R 39/03, BStBl. II 2005, 571). Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Personengesellschaft stellt dieses Vermögen ein gemäß §§ 35, 36 InsO abgetrenntes Sondervermögen dar, über welches nicht mehr die Personengesellschaft, sondern der Insolvenzverwalter gemäß § 80 Abs. 1 InsO die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis innehat. Es liegt ein gesetzlicher Wechsel der
Verfügungsmacht über das Vermögen der Personengesellschaft zu diesem Zeitpunkt vor. Soweit der BFH die Auffassung vertritt, Handlungen durch den Insolvenzverwalter seien dem Insolvenzschuldner
zuzurechnen (BFH-Urteil vom 04.02.2010 II R 25/08, BStBl. II 2010, 663; BFH-Beschluss vom 07.07.2004 II B 32/04, BStBl. II 2004, 747), geht die insolvenzrechtliche Auffassung davon aus, dass der
Insolvenzverwalter aufgrund der gegensätzlichen Interessen der Gläubiger und des Schuldners, welche jeweils von ihm zu wahren sind, nicht Vertreter des Insolvenzschuldners ist (Lüke in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 80 Rn. 34).
35
3. d. Von Verfassungs wegen sind die mit dem Betriebsvermögen verbundenen Risiken entsprechend zu berücksichtigen. Diese sowie die verminderte Leistungsfähigkeit des Erwerbers werden durch § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG insoweit erfasst, als der Abschlag für diejenigen Jahre anteilig gewährt bleibt, in denen der Betrieb durch den Erwerber fortgeführt wird (sog. Abschmelzungsmodell).
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Soweit der Kläger anführt, im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung am 01.06.2014 habe lediglich 1 Tag zur Vollendung eines weiteren vollen Jahres der Betriebsfortführung gefehlt, rechtfertigt dies nicht die
Gewährung der (anteiligen) Steuervergünstigung. Auch ein Erlass der Erbschaftsteuer mit der Begründung des geringfügigen Unterschreitens der damaligen Fünf-Jahres-Frist war nicht wegen sachlicher Unbilligkeit gerechtfertigt (BFH-Urteil vom 04. Februar 2010 II R 25/08, BStBl. II 2010, 663, Rn. 16). Die
Behaltensfristen des § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG sind eindeutig und klar gesetzlich geregelt.
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3. e. Nach alldem war die Klage abzuweisen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO.
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5. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die grundsätzliche Bedeutung liegt in der Rechtsfrage begründet, ob der zivilrechtliche Insolvenztatbestand den Zeitpunkt des Nachsteuerfalls regiert oder dieser entsprechend dem
Einkommensteuergesetz bei gleitender (gestreckter) Abgrenzung den Abschluss bzw. die Beendigung eines Veräußerungs-/Aufgabevorgangs erfordert (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rn. 253 f.).
