1.1.9 Zweifelsfragen zur Übertragung und Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern

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Wirtschaftsgütern

BMF, Schreiben v. 8.12.2011, IV C 6 – S 2241/10/10002, DB 2011, S. 2880

Das BMF nimmt ausführlich zur Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG i. d. F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts, zuletzt geändert durch das JStG 2010, Stellung.

Norm: § 6 Abs. 5 EStG

Das Anwendungsschreiben klärt ausführlich mögliche Zweifelsfragen bei der Übertragung und Überführung einzelner Wirtschaftsgüter und befasst sich inhaltlich mit folgenden Berei- chen:

 Überführung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Sätze 1 und 2 EStG – mit Hinweisen zum persönlichen und sachlichen Anwendungsbereich,

 Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 bis 3 EStG – ebenfalls mit Hinweisen zum persönlichen und sachlichen Anwendungsbereich, aber auch mit Ausfüh- rungen und Beispielsfällen zur unentgeltlichen Übertragung oder Übertragung gegen Ge- währung oder Minderung von Gesellschaftsrechten sowie Darstellung von Einzelfällen zu den jeweiligen Nrn. 1 bis 3,

 Erläuterung von Einzelheiten zu § 6 Abs. 5 S. 4–6 EStG – so z. B. zum rückwirkenden Ansatz des Teilwerts, zur Begründung oder Erhöhung eines Anteils an einem Wirtschafts- gut, sowie auch zu Sperrfristen, je mit Beispielen und Lösungen,

 Verhältnis von § 6 Abs. 5 EStG zu anderen Vorschriften – so z. B. bei der Fortführung des Unternehmens, bei der Realteilung, bei der Veräußerung sowie beim Tausch.

Das BMF-Schreiben ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

Im Vergleich zum ursprünglichen Entwurf vom Mai 2011 wurde der Vorrang von § 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG vor § 6 Abs. 5 EStG geregelt. Außerdem gibt es Änderungen bei den Ausführungen zur Sperrfrist und dem rückwirkenden Ansatz des Teilwerts in Fällen der fiktiven Entnahme bzw. Veräußerung.

1.1.10 Steuerliche Anerkennung von Umzugskosten

BMF, Schreiben v. 5.7.2011, IV C 5 – S 2353/08/10007, BStBl I 2011, S. 736

Das BMF weist auf die Änderung der maßgebenden Beträge für umzugsbedingte Un- terrichtskosten und sonstige Umzugsauslagen ab 1.8.2011 hin.

Normen: § 9 EStG und §§ 6 bis 10 BUKG

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Anwendung der §§ 6 bis 10 des BUKG für Umzüge ab dem 1.8.2011 Folgendes:

Der Höchstbetrag, der für die Anerkennung umzugsbedingter Unterrichtskosten für ein Kind nach § 9 Abs. 2 BUKG maßgebend ist, beträgt bei Beendigung des Umzugs ab dem 1.8.2011 1.617 €. Der Pauschbetrag für sonstige Umzugsauslagen nach § 10 Abs. 1 BUKG beträgt für

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Pauschbetrag erhöht sich für jede in § 6 Abs. 3 Sätze 2 und 3 BUKG bezeichnete weitere Per- son mit Ausnahme des Ehegatten zum 1.8.2011 um 283 €.

Das BMF-Schreiben v. 30.12.2010¹⁶² ist auf Umzüge, die nach dem 31.7.2011 beendet werden, nicht mehr anzuwenden.

1.1.11 Elektronische Datenübermittlung der Basisrenten- und Altersvorsorgebeiträge

BMF, Schreiben v. 18.8.2011, IV C 3 – S 2222/09/10057:003, BStBl I 2011, S. 788 Das BMF hat sein Schreiben an die Verbände der Anbieter von Basisrenten- und Riesterverträgen veröffentlicht.

Normen: § 10 Abs. 2a S. 4 und § 10a Abs. 5 S. 1 EStG

Die Anbieter von Basisrentenverträgen haben bei Vorliegen einer Einwilligung des Steuer- pflichtigen in die Datenübermittlung die für die Ermittlung des Sonderausgabenabzugs erforderlichen Daten grundsätzlich bis zum 28.2. des dem Beitragsjahr folgenden Kalenderjahres an die zentrale Stelle zu übermitteln. Entsprechendes gilt für die Anbieter von Riester- Verträgen. Kann die Frist nicht eingehalten werden, sind die Daten nach einem vorgeschriebe- nen Vordruckmuster bis zum 31.3. des dem Beitragsjahr folgenden Kalenderjahres zu be- scheinigen.

1.1.12 Muster für Zuwendungsbestätigungen

BMF, Schreiben v. 17.6.2011, IV C 4 – S 2223/07/0018:004, BStBl I 2011, S. 623 Das BMF hat zur Verwendung der verbindlichen Muster für Zuwendungsbestätigun- gen Stellung genommen.

Normen: § 10b EStG und § 50 Abs. 1 EStDV

Die 2008 veröffentlichen Muster für Zuwendungsbestätigungen¹⁶³ sind verbindliche Muster.

Die Zuwendungsbestätigungen sind vom jeweiligen Zuwendungsempfänger anhand dieser Muster selbst herzustellen. Das BMF-Schreiben gibt hierzu detaillierte Anweisungen.

Hinweis

Zu den formellen Voraussetzungen bei ausländischen Zuwendungsempfängern (EU/EWR) und der Umsetzung des EUGH-Urteils in der Rechtssache „Persche“¹⁶⁴ vgl. auch das BMF- Schreiben vom 16.5.2011.¹⁶⁵

Literaturhinweis: Geserich, nwb 26/2011, S. 2188

162 BStBl I 2011, S. 41.

163 BStBl I 2008, S. 4.

164 BStBl II 2010, S. 440.

165 BStBl I 2011, S. 559; vgl. auch D.5.1.1.5.

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Naturkatastrophen im Jahr 2011

BMF, Schreiben v. 24.3. und 16.5.2011, IV C 4 – S 2223/07/0015, BStBl I 2011, S. 293 und S. 560

Das BMF hat anlässlich zweier Naturkatastrophen 2011 zu den steuerlichen Maß- nahmen zur Unterstützung ihrer Opfer Stellung bezogen.

Norm: § 10b EStG

Das Schreiben aus März mit Ergänzungen im Mai befasst sich mit den steuerlichen Folgen und Maßnahmen der Unterstützung der Opfer des Erd- und Seebebens sowie der daraus resultie- renden weiter gehenden Folgen, insbesondere der Nuklearkatastrophe in Japan.

Das Schreiben vom August betrifft die steuerlichen Folgen und Maßnahmen der Unterstützung der Opfer der Hungerkatastrophe in Ostafrika.

Das BMF erläutert bzw. klärt in beiden Schreiben insbesondere

 die steuerliche Behandlung von Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen

 Lohnsteuerthemen (Unterstützung an und durch Arbeitnehmer)

 Fragen zum vereinfachten Zuwendungsnachweis

 Umsatzsteuerthemen.

Vgl. hierzu auch D.5.1.1.2.

Hinweis

Siehe hierzu auch den Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder v. 1.8.2011 zu den steuerlichen Maßnahmen zur Berücksichtigung der Schäden aufgrund der EHEC-Epidemie, der sich insbesondere mit Billigkeitsmaßnahmen für die hiervon betroffene Land- und Forstwirt- schaft befasst.¹⁶⁶

Mit dem Steuervereinfachungsgesetz 2011 hat der Gesetzgeber die bisher nur über Erlasse geregelten, vereinfachten Nachweisanforderungen für Spenden in „Katastrophenfällen“ materi- ell-gesetzlich normiert. Vgl. hierzu A.2.2.2.1.

1.1.14 AdV bei Mindestgewinnbesteuerung

Das BMF hat mit dem Schreiben geregelt, wie es mit einem BFH-Beschluss vom Au- gust 2010 zur Mindestgewinnbesteuerung umgehen will.

Norm: § 10d EStG

166 DB Heft 32/2011, Nachrichten M 14.

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die sog. Mindestgewinnbesteuerung verfassungsrechtlichen Anforderungen auch dann stand- hält, wenn eine Verlustverrechnung in späteren Veranlagungszeiträumen aus rechtlichen Gründen (im Streitfall: nach § 8c KStG) endgültig ausgeschlossen ist. Vor diesem Hintergrund und im Einvernehmen mit den Landesfinanzbehörden hat das BMF nun in bestimmten Fällen die AdV auf Antrag in Aussicht gestellt.

Die AdV auf Antrag ist ausschließlich in folgenden Fällen möglich:

 bei schädlichem Beteiligungserwerb nach § 8c KStG i. d. F. vor dem Wachstums- beschleunigungsgesetz vom 22.12.2009,

 bei Umwandlung beim übertragenden Rechtsträger,

 bei der Liquidation einer Körperschaft,

 bei Beendigung der persönlichen Steuerpflicht (Tod einer natürlichen Person) und

 bei fehlender Möglichkeit der „Verlustvererbung“.

Ausdrücklich keine AdV wird indes bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Mitunter- nehmerschaft und in Fällen des Mantelkaufs nach § 8 Abs. 4 KStG a. F. gewährt.

Hinweis

Schlussendlich bleibt der Ausgang des Hauptverfahrens abzuwarten und ob die Mindestge- winnbesteuerung tatsächlich ganz oder zumindest teilweise verfassungsrechtlich zu beanstan- den ist. In Anbetracht des bestehenden Zinsrisikos sollte im Einzelfall sorgfältig abgewogen werden, ob ein AdV-Antrag gestellt werden soll oder nicht.

Literaturhinweise: Lüdicke, DB 2011, S. 2408; Gragert, nwb 48/2011, S. 4007

1.2 Änderungen bei den Einkunftsarten (zu §§ 13 bis 23 EStG)

1.2.1 Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen

BMF, Schreiben v. 23.12.2010¹⁶⁸, IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl I 2011, S. 37

Das BMF hat ausführlich zu der steuerlichen Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen Stellung bezogen.

Norm: § 20 EStG

Zu den allgemeinen Voraussetzungen der steuerrechtlichen Anerkennung, zum Fremdver- gleich sowie zu schenkweise begründeten Forderungen vgl. B.6.3.1.

Wird ein solcher Vertrag zwischen Angehörigen steuerlich anerkannt, ist zu prüfen, welcher Steuersatz auf die Zinseinnahmen bei dem Darlehensgeber anzuwenden ist. Nach § 32d Abs. 2

167 I B 49/10, BStBl II 2011, S. 826.

168 Erst im Jahr 2011 veröffentlicht.

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nicht unter den 25 %igen Abgeltungsteuersatz, sondern sind nach wie vor dem individuellen, progressiven Steuersatz zu unterwerfen, wenn Gläubiger und Schuldner „einander nahestehen- de Personen“ sind. Hintergrund ist die sog. „Steuersatzspreizung“, welche durch diese Aus- nahmeregelung vermieden werden soll. Mit dem JStG 2010 wurde ergänzend geregelt, dass mit Wirkung ab 2011 die Ausnahme von der Abgeltungsteuer nur noch gilt, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Wer- bungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen.

Der Bund der Steuerzahler unterstützt mehrere Musterklagen zu diesem Themenbereich.¹⁶⁹ Ein Verfahren hat es auch schon bis zur Revision beim BFH gebracht.¹⁷⁰

Literaturhinweise: Löbe, nwb 3/2011, S. 176; Lewang, DB 7/2011, Nachrichten M 12;

Haufe SteuerNews 2/2011, S. 10; Wüster, nwb 15/2011, S. 1240; Schoor, nwb 31/2011, S. 2650 (mit einem Musterfall)

1.2.2 Abgeltungsteuer – Vereinnahmte Stückzinsen bei festverzinslichen Wertpapieren

BMF, Schreiben v. 16.12.2010¹⁷¹, IV C 1 – S 2401/10/10005, BStBl I 2011, S. 78

Das BMF hat auf die Steuerpflicht der in den Jahren 2009 und 2010 besonders in Rechnung gestellten und vereinnahmten Stückzinsen bei festverzinslichen Wertpapie- ren, die vor dem 1.1.2009 angeschafft wurden, hingewiesen. Des Weiteren hat es ein entsprechendes Muster für eine Steuerbescheinigung bekannt gemacht.

Norm: § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7EStG

Mit der Ergänzung des § 52a Abs. 10 S. 7 EStG i. d. F. des JStG 2010 wurde klargestellt, dass die besonders in Rechnung gestellten und vereinnahmten Stückzinsen auch dann als Einkünfte i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG zu versteuern sind, wenn der Veräußerungserlös für die vor dem 1.1.2009 erworbenen festverzinslichen Wertpapiere nicht steuerbar ist. Da die Kreditinsti- tute in diesen Fällen in den Kalenderjahren 2009 und 2010 keinen Steuereinbehalt auf derarti- ge Stückzinsen vorgenommen haben, sind die Erträge in der Einkommensteuerveranlagung für 2009 und 2010 gem. § 32d Abs. 3 EStG zu berücksichtigen.

Um den betroffenen Steuerpflichtigen die Angaben der Stückzinsen im Steuerveranlagungs- verfahren zu erleichtern, haben die Kreditinstitute hierzu gem. § 45a Abs. 2 EStG eine geson- derte Steuerbescheinigung zu erteilen. Die Steuerbescheinigung ist nur für die Kalenderjahre 2009 und 2010 auszustellen. Sie ist zu erstellen, auch wenn der Steuerpflichtige dies nicht be- antragt hat, und war bis spätestens bis zum 30.4.2011 auszustellen.

169 FG Niedersachsen 15 K 417/10 und 14 K 335/10 und FG Münster 10 K 2637/11 und 8 K 1763/11.

170 FG Niedersachen, Urteil v. 6.7.2011 4 K 322/10, Az. Revision VIII R 31/11.

171 Erst im Jahr 2011 veröffentlicht.

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Beim FG Münster ist ein Klageverfahren anhängig,¹⁷² in dem vom Kläger geltend gemacht wird, dass es sich bei der Änderung des § 52a Abs. 10 S. 7 EStG nicht um eine gesetzliche Klarstellung sondern vielmehr um die Schaffung eines rückwirkenden Steuertatbestands han- deln würde. Die Finanzverwaltung stellt Einspruchsverfahren, die sich gegen die Anwendung der Abgeltungsteuer auf Stückzinsen wenden, möglicherweise ruhend. Vgl. dazu OFD Müns- ter, Kurzinformation ESt Nr. 3/2011 vom 2.2.2011 und B.6.3.4.

Literaturhinweis: Hechtner/Sielaff, nwb 7/2011, S. 518

1.2.3 Versicherungen – Anhebung der Altersgrenze

BMF, Schreiben v. 17.10.2011, IV C 3 – S 2220/11/10002¹⁷³

Das BMF äußert sich anlässlich der Anhebung des Mindestrentenalters zu den steu- erlichen Auswirkungen der Anpassung von Vorsorgeverträgen.

Normen: § 20 Abs. 1 Nr. 6 und § 52 Abs. 36 S. 9 EStG

Das BMF hat in Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder zu den steuerlichen Auswirkungen einer Anpassung von Vorsorgeverträgen an die Anhebung des Min- destrentenalters vom 60. auf das 62. Lebensjahr ab dem Jahr 2012 sowie zu den steuerlichen Auswirkungen einer Laufzeitanpassung von Lebensversicherungsverträgen an die Anhebung des Renteneintrittsalters Stellung genommen.

1.2.4 Rentenbezugsmitteilungsverfahren

BMF, Schreiben v. 7.12.2011, IV C 3 – S 2257-c/10/10005:003, BStBl I 2011, S. 1223 Das BMF nimmt ausführlich zum Rentenbezugsmitteilungsverfahren Stellung.

Norm: § 22a EStG

Das ausführliche Schreiben gliedert sich im Wesentlichen wie folgt:

 Allgemeines

 Mitteilungspflichtiger

 Inhalt der Rentenbezugsmitteilung (Angaben zum Leistungsempfänger – Leistungsbezug – Angaben zum Zeitpunkt des Beginns/zum Ende des Leistungsbezugs – Angaben zur Iden- tifikation des Mitteilungspflichtigen – Angaben zu Beiträgen, die an die Träger der gesetz- lichen Kranken- und Pflegeversicherung abgeführt werden, sowie zu Beitragszuschüssen)

 Stornierung/Berichtigung von Rentenbezugsmitteilungen

 Fälle, in denen die Mitteilung nicht zu übermitteln ist

172 2 K 3644/10 E.

173 Im BStBl noch nicht veröffentlicht.

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 Mitteilung der ID-Nummer und maschinelles Verfahren zur Abfrage

 Unterrichtung des Leistungsempfängers

 Ermittlungspflicht

 Anwendungsregelung.

Das neue Schreiben ist grundsätzlich mit Wirkung ab 1.1.2012 anzuwenden. Dies auch dann, sofern Rentenbezugsmitteilungen für Veranlagungszeiträume vor 2012 ab dem 1.1.2012 aus- gestellt, berichtigt oder storniert werden. Abschn. E des BMF-Schreibens vom 13.9.2010¹⁷⁴ wird mit Wirkung ab 1.1.2012 aufgehoben.

1.3 Sonstige Schreiben und Verfügungen

1.3.1 Steuerliche Berücksichtigung volljähriger Kinder

BMF, Schreiben v. 7.12.2011, IV C 4 – S 2282/07/0001-01, BStBl I 2011, S. 1243 Das BMF hat zu den durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 neu geregelten An- spruchsvoraussetzungen für die Berücksichtigung volljähriger Kinder im Familien- lastenausgleich Stellung bezogen.

Norm: § 32 Abs. 4 EStG

Durch die gesetzliche Neuregelung¹⁷⁵ entfällt die bisher in § 32 Abs. 4 Sätze 2 bis 10 EStG ge- regelte Einkünfte- und Bezügegrenze. Für die steuerliche Berücksichtigung eines volljährigen Kindes sind dessen eigene Einkünfte und Bezüge künftig unbeachtlich, die Einkommensgren- ze von 8.004 € im Kalenderjahr ist abgeschafft. Stattdessen wird ein volljähriges Kind grund- sätzlich bis zum Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums be- rücksichtigt. Darüber hinaus wird es nur noch berücksichtigt, wenn es einen der Grundtat- bestände des § 32 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 erfüllt und keiner die Ausbildung hindernden Erwerbs- tätigkeit nachgeht. Diese Regelung gilt nicht für Kinder bis zur Vollendung des 21. Lebens- jahres, die bei einer Agentur für Arbeit als arbeitsuchend gemeldet sind (§ 32 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG), sowie für behinderte Kinder, die nach § 32 Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen sind.

Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums gilt die gesetzliche Vermutung, dass ein volljähriges Kind in der Lage ist, sich selbst zu unterhalten. Dies hat zur Folge, dass das Kind, wenn es nicht als arbeitsuchend gemeldet (bis 21 Jahre) oder behin- dert ist, nicht mehr zu berücksichtigen ist. Die Vermutung des Gesetzgebers gilt als widerlegt, wenn der Nachweis erbracht wird, dass das Kind weiterhin für einen Beruf ausgebildet wird (§ 32 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 lit. a EStG) und tatsächlich keiner Erwerbstätigkeit nachgeht, die Zeit und Arbeitskraft des Kindes überwiegend beansprucht. Eine unschädliche Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn diese 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit nicht übersteigt, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i. S. d. §§ 8 und

174 BStBl I 2010, S. 681.

175 Vgl. hierzu A.2.2.2.1.

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S. 1 Nr. 2 lit. b, c und d EStG.

Das BMF geht in seinem Schreiben ausführlich auf die Themen „erstmalige Berufsausbil- dung“ und „Erststudium“ ein, erläutert Begriffe bzw. Beispiele und listet diverse Einzelfragen auf. Des Weiteren geht das Schreiben ein auf die Abgrenzung der Tatbestandsmerkmale „Be- rufsausbildung“ und „für einen Beruf ausgebildet“, erläutert den Begriff „Erwerbstätigkeit“, kommentiert das Monatsprinzip sowie Besonderheiten bei behinderten Kindern.

Hinweis

Das neue Schreiben ist ab dem Veranlagungszeitraum 2012 anzuwenden.

Literaturhinweis: Wirfler, nwb 52/2011, S. 4385

1.3.2 Besteuerung von Entlassungsentschädigungen

Das BMF hat sein Schreiben v. 24.5.2004¹⁷⁶ zur ertragsteuerlichen Behandlung von Entlassungsentschädigungen anlässlich zweier 2001 veröffentlichter BFH-Urteile er- gänzt.

Norm: § 34 Abs. 1 und 2 EStG

Nach ständiger Rechtsprechung¹⁷⁷ setzt die Anwendung der begünstigten Besteuerung nach

§ 34 Abs. 1 und 2 EStG voraus, dass die Entschädigungsleistung zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum (VZ) zufließt. Der Zufluss mehrerer Teilbeträge in unterschiedlichen VZ ist deshalb grundsätzlich schädlich,¹⁷⁸ soweit es sich dabei nicht um eine im Verhältnis zur Hauptleistung stehenden geringen Zahlung (max. 5 % der Hauptleistung) handelt, welche im anderen VZ zufließt.¹⁷⁹

Die Berechnung der Einkünfte, die der Steuerpflichtige beim Fortbestand des Vertragsverhält- nisses im VZ bezogen hätte, ist grundsätzlich auf die Einkünfte des Vorjahres abzustellen, es sei denn, die Einnahmesituation ist in diesem Jahr durch außergewöhnliche Ereignisse (im Ur- teilsfall außerordentlich hohe Provisionszahlungen) geprägt.¹⁸⁰ In einem solchen Fall ist stattdessen auf die weiter zurückliegenden Jahre zurückzugreifen. Ein Abgleich mit den variablen Gehaltsbestandteilen der Vorjahre kann sich in solchen Fällen als lohnenswert herausstellen.

Ein schlüssiges Ergebnis ließe sich möglicherweise auch aus einer Durchschnittsberechnung (z. B. der Einkünfte der letzten 5 Jahre) herleiten.

Vgl. hierzu auch B.3.6.

176 BStBl I 2004, S. 505.

177 BFH, Urteil v. 14.8.2001, BStBl II 2002, S. 180.

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deutsche Abgeltungsteuer

BMF, Schreiben v. 8.9.2011, IV C 1 – S 2406/10/10001, BStBl I 2011, S. 528 und 1113 Das BMF äußert sich zu Besonderheiten bei der Quellensteueranrechnung beider Länder.

Norm: § 43a Abs. 3 EStG

Die anrechenbare ausländische QuSt konnte bis einschließlich 2008 im Rahmen der Veranla- gung bis zu einem Anrechnungshöchstbetrag auf die deutsche ESt angerechnet werden, der für jeden ausländischen Staat gesondert anhand der gesamten aus diesem Staat stammenden Kapi- talerträge berechnet wurde. Seit 2009 erfolgt die Anrechnung ausländischer QuSt auf die Ab- geltungsteuer grundsätzlich bereits bei Erhebung der deutschen KapSt auf Ebene der Kreditin- stitute, welche die Steuer direkt einbehalten und an das FA abführen müssen. Die deutsche KapSt wird davon abweichend ohne Berücksichtigung der ausländischen Steuer erhoben, wenn im betreffenden ausländischen Staat nach dem Recht dieses Staates ein Anspruch auf teilweise oder vollständige Erstattung der ausländischen Steuer besteht.

1.3.3.1 Besonderheit Spanien

In Spanien werden Kapitaleinkünfte pauschal mit 18 % (ab 2010: 19 %) besteuert. Dividen- denausschüttungen sind jedoch bis 1.500 € von der Steuer befreit. Hierbei handelt es sich um einen Freibetrag, der sich auf sämtliche in einem Jahr erhaltene Ausschüttungen bezieht. Die- ser Freibetrag wird beim Abzug der QuSt in Spanien allerdings nicht berücksichtigt. Nicht in Spanien ansässige Dividendenempfänger aus einem EU- oder DBA-Staat erhalten auf Antrag eine Erstattung der QuSt für maximal 1.500 € Dividenden pro Jahr.

Das BMF nennt die spanischen Behörden, bei denen der Erstattungsantrag gestellt werden kann, und stellt darüber hinaus das benötigte Formular Nummer 210 nebst Anleitung in einem gesonderten Link zur Verfügung.

1.3.3.2 Besonderheit Norwegen

Dividendenzahlungen einer norwegischen Kapitalgesellschaft an eine in Deutschland ansässi- ge natürliche Person unterliegen der norwegischen QuSt i. H. v. derzeit 25 %. Die mit QuSt belasteten Anteilseigner mit Wohnsitz in einem EU- oder EWR-Staat haben einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung der QuSt. Dividenden sind in Höhe eines fiktiven ri- sikofreien Ertrags aus dem investierten Kapital steuerfrei (sog. „shielding deduction“). Dieser steuerfreie Ertrag wird aus den tatsächlichen Anschaffungskosten der natürlichen Person für ihre Beteiligung mit einem Prozentsatz ermittelt, der sich nach dem Zinssatz für 3-monatige Regierungsanleihen richtet. Soweit der steuerfreie Betrag die Dividende übersteigt, kann er vorgetragen und mit künftigen Dividenden aus derselben Beteiligung verrechnet werden. Der steuerfreie Ertrag ist für jede Beteiligung getrennt zu ermitteln.

Dividendenempfänger mit Wohnsitz im EWR erhalten die Steuerbefreiung der „shielding deduction“ in Form einer vollständigen oder teilweisen Erstattung der i. H. v. 25 % einbehalte- nen QuSt. Ein Antrag auf Erstattung der QuSt, die auf die „shielding deduction“ entfällt, schließt einen Antrag auf Erstattung der QuSt aus, die die nach DBA zulässige QuSt von 15 % übersteigt. Da in Abhängigkeit der gewählten Variante ein Anspruch auf Erstattung norwegi-

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erheben.

Auch hier gibt das BMF den Hinweis zu einem Link mit entsprechenden Informationen.

Wurde eine QuSt-Anrechnung in beiden Fällen vorgenommen und nicht bereits korrigiert, ist die Anrechnung laut BMF ggf. nach § 43a Abs. 3 S. 7 EStG zu korrigieren.

Hinweis

Da die Banken bezogen auf Spanien und Norwegen keine QuSt-Anrechnung vornehmen dür- fen, weil in beiden Ländern bereist lokal Möglichkeiten zur teilweisen Erstattung bestehen, ist bei Erstellung der Steuererklärungen bzw. QuSt-Erstattungsanträge hierauf ein besonderes Augenmerk zu richten.

1.3.4 Beschränkte Steuerpflicht bei Vermietung und Verpachtung

Das BMF hat zur Ermittlung der Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Stellung genommen.

Normen: § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f Doppelbuchst. aa und § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG

Ausländische Kapitalgesellschaften, die ausschließlich inländische Immobilien vermieteten und keine deutsche Betriebsstätte begründeten, erzielten bis einschließlich 2008 grundsätzlich keine gewerblichen Einkünfte, sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Lediglich die Veräußerungsgewinne aus der in Deutschland belegenen Immobilie im Inland waren be- schränkt steuerpflichtig. Durch das JStG 2009 wurde der § 49 EStG erweitert: Ab dem 1.1.2009 werden auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer beschränkt körper- schaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaft durch gesetzliche Fiktion zu gewerblichen Einkünf- ten und damit steuerpflichtig. Die beschränkte Steuerpflicht greift dann, wenn im Inland weder eine Betriebsstätte unterhalten noch ein ständiger Vertreter bestellt wurde. Dasselbe gilt im Prinzip für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen im Rahmen ihrer vermögensver- waltenden Tätigkeit. Zu den bisher aufgetauchten Übergangsproblemen hat sich die Verwal- tung jetzt mit praxisorientierten Hinweisen zu Wort gemeldet.

Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten sowie Gewinnermittlung

Das BMF-Schreiben stellt klar, dass für Steuerpflichtige in bestimmten Fällen die deutschen Buchführungspflichten zu beachten sind. Eine Buchführungspflicht besteht beispielsweise, wenn bereits nach anderen Gesetzen Bücher geführt werden müssen, wobei auch ausländische Rechtsnormen eine inländische Buchführungspflicht begründen können. Die Bücher und sonstigen erforderlichen Aufzeichnungen sind im Inland zu führen und aufzubewahren. Ggf. kann das Führen und Aufbewahren der elektronischen Bücher und der sonstigen erforderlichen elektronischen Aufzeichnungen in einem anderen Staat gesondert bewilligt werden. Werden keine Bücher geführt, kann der Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Be- triebsausgaben ermittelt werden, ansonsten gilt allgemein der Betriebsvermögensvergleich.

Zudem müssen in jedem Fall auch die umsatzsteuerlichen Aufzeichnungspflichten beachtet werden.

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der Zinsschranke Stellung. Auch Bewertungsfragen und Fragen zur Abschreibung bei An- schaffungen vor dem 1.1.2009 oder vor dem 1.1.1994 werden erörtert. Ab dem Veranlagungs- zeitraum 2009 sind auf Gebäude generell Abschreibungen von 3 % vorzunehmen.

Zuständigkeit

Ertragsteuerlich zuständig ist das FA, in dessen Bezirk sich das Vermögen bzw. der wertvolls- te Teil davon befindet. Besteht hinsichtlich der USt eine Zentralzuständigkeit für ein im Aus- land ansässiges Unternehmen, ist zur Vermeidung von abweichenden Zuständigkeiten grund- sätzlich das für die Ertragsbesteuerung zuständige FA auch für die Umsatzsteuer zuständig.

Literaturhinweis: Eckert, DB 2011, S. 1189

1.3.5 Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug beim Steuerabzugsverfahren

Das BMF nimmt zu den Auswirkungen einer BFH-Entscheidung aus Mai 2010¹⁸¹ Stellung.

Norm: § 50a Abs. 4 S. 1 Nr. 1 und 2 EStG i. d. F. vor Inkrafttreten des JStG 2009

Der EuGH hatte in seinem Urteil vom 3.10.2006¹⁸² entschieden, dass das Steuerabzugsverfah- ren bei beschränkt Steuerpflichtigen und die damit einhergehende Haftung des Vergütungs- schuldners grundsätzlich mit EU-Recht vereinbar sind, sofern im Steuerabzugsverfahren die im unmittelbaren Zusammenhang mit der inländischen Tätigkeit stehenden Betriebsausgaben des beschränkt steuerpflichtigen EU-Vergütungsgläubigers, die er dem Vergütungsschuldner mitgeteilt hat, geltend gemacht werden können.

Das BMF schließt sich in seinem koordinierten Ländererlass dieser Sichtweise auch für die Vergangenheit an. Mit seinem Schreiben vom Februar hat das BMF zu ausgewählten Einzel- fragen Stellung genommen. Der Vergütungsgläubiger muss danach Staatsangehöriger eines Mitgliedstaates der EU oder eines Staates sein, auf den das Abkommen über den EWR An- wendung findet. Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug ist der positive Unterschiedsbe- trag zwischen den Einnahmen und den damit in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammen- hang stehenden Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Auf diesen Betrag ist dann der jeweils maßgebende Steuersatz anzuwenden. Das Schreiben geht auf die konkreten Vorausset- zungen des Nachweises der geltend gemachten Aufwendungen ein und weist darauf hin, dass eine Schätzung von Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Steuerabzugsverfahren nicht in Betracht kommt.

Die vorstehenden Grundsätze sind in allen noch offenen Fällen von Steueranmeldungen und Haftungsbescheiden anzuwenden, soweit sie Vergütungen betreffen, die bis zum 31.12.2008 zugeflossen sind. Für die Zeit danach hatte der Gesetzgeber die bisherigen Regelungen im

181 I R 104/08, BFH/NV 2010, S. 1814.

182 C–290/04, in Sachen Scorpio, BStBl II 2007, S. 352.

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satz beträgt bei beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen dann 30 % der Nettoein- nahmen, bei beschränkt Steuerpflichtigen Körperschaften weiterhin 15 % der Nettoeinnahmen.

Vgl. hierzu auch D.5.1.1.1. sowie D.5.2.1.18.

1.3.6 Kindergeld – Familienlastenausgleich

BMF, Schreiben v. 23.2.2011, St II 2 – S 2280-BA/11/00001, BStBl I 2011, S. 183 Das BMF veröffentlicht sein überarbeitetes Kindergeldmerkblatt.

Normen: §§ 62 ff. EStG

Das aktualisierte und ausführliche Merkblatt gibt Antworten auf diverse Fragen rund um den Kindergeldbereich.

Hinweis

Vgl. hierzu auch die geänderte Dienstanweisung zur Durchführung des Familienlastenaus- gleichs vom 12.7.2011¹⁸³ sowie das Schreiben des BZSt vom 24.6.2011, mit dem die Fami- lienkassen angewiesen wurden, offene Kindergeldanträge, die sich auf den neuen Bundesfrei- willigendienst und internationalen Jugendfreiwilligendienst beziehen, von der Bearbeitung zurückzustellen, bis das parlamentarische Verfahren zum Gesetz zur Umsetzung der Beitrei- bungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften abgeschlossen ist.

1.3.7 Beschränkung des Abzugsverbots für negative Aktiengewinne auf Auslandsbeteiligungen

BMF, Schreiben v. 1.2.2011, IV C 1 – S 1980-1/09/10006, BStBl I 2011, S. 201

Das BMF reagiert auf ein Urteil des BFH vom Oktober 2009 und ergänzt sein Schreiben vom 11.11.2010, welches bereits zu einem Urteil des EuGH vom Januar 2009 ergangen war.

Norm: InvStG

Die Beschränkung des Abzugsverbots für negative Aktiengewinne, die auf Beteiligungen in- ländischer Investmentvermögen an ausländischen Kapitalgesellschaften beruhen und durch Veräußerung oder Rückgabe von Anteilen an inländischen Investmentfonds im Jahr 2001 rea- lisiert wurden, verstößt gegen Europarecht (Art. 56 EG). Das BMF hat hierzu ein Anwen- dungsschreiben für die Praxis herausgegeben.

Der BFH hatte mit Urteil vom 28.10.2009¹⁸⁴ entschieden, dass die für 2001 geltende Be- schränkung des Abzugsverbots auf negative Aktiengewinne, die auf Beteiligungen der In- vestmentfonds an ausländischen Kapitalgesellschaften beruhen, eine europarechtlich nicht zu- lässige Ungleichbehandlung gegenüber solchen Gewinnen aus Wertpapier-Sondervermögen

183 BStBl I 2011, S. 716.

184 I R 27/08, BStBl II 2011, S. 229.

(13)

höchste Gericht im Hinblick auf das Urteil des EuGH vom 22.1.2009¹⁸⁵ für Teilwertabschrei- bungen bei Direktbeteiligung in ausländischen Aktien einen Verstoß gegen die Kapitalver- kehrsfreiheit bejaht. Die Zwischenschaltung eines Wertpapier-Sondervermögens lasse, so die Richter des I. Senats, im vorliegenden Fall aufgrund des insoweit geltenden Transparenzprin- zips keine gegenüber STEKO – wo Gegenstand Gewinnminderungen an einer unmittelbaren Beteiligung war – abweichende Beurteilung zu.

Das BMF hat daraufhin ein entsprechendes Schreiben zur Anwendung des Urteils auf Invest- mentanteile erlassen. Es ist ergänzend zu dem bereits am 11.11.2010 bezüglich der Direktbe- teiligungen ergangenen Schreiben in allen noch offenen Fällen bei der Veräußerung, Rückgabe oder Bewertung von Investmentanteilen anzuwenden.

In dem Schreiben werden Saldierungsfragen erläutert und die Bildung von Korrekturposten sowohl bei realisierten Verlusten aus Anteilsveräußerungen als auch bei nicht realisierten Kursverlusten mit ausländischen Aktien besprochen und dies jeweils mit Beispielsrechnungen belegt. Bei abweichendem Wirtschaftsjahr der ausländischen Kapitalgesellschaft, deren Aktien von einem Investmentvermögen gehalten werden, muss auf das Ende des Wirtschaftsjahres 2002 abgestellt werden. Insoweit können dann auch Verluste des Jahres 2002 bei dem Invest- mentvermögen berücksichtigt werden.

Vgl. hierzu auch B.2.3.4.

1.4 Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien

Die EStÄR 2008¹⁸⁶ sind seit dem Veranlagungszeitraum 2008 von der Finanzverwaltung ver- bindlich anzuwenden. Soweit die EStÄR die vor 2008 geltende Rechtslage lediglich erläutern, sind sie auch für vorherige Veranlagungszeiträume anzuwenden. Ansonsten heben sie die vor- her geltenden Verwaltungsanweisungen auf. Im Wesentlichen setzen die EStÄR 2008 die seit Ergehen der EStR 2005 erfolgten Gesetzesänderungen um.

Literaturhinweis: Nolte, nwb 6/2009, S. 365

185 C–377/07, in Sachen STEKO, BStBl II 2011, S. 95.

186 Veröffentlicht am 31.12.2008, BStBl I 2008, S. 1017.