Bekanntgabe von Feststellungs bescheiden an Freiberufler-Gesellschaft

VERFAHRENSRECHT

Bekanntgabe von Feststellungs bescheiden an Freiberufler-gesellschaft

von Dipl.-Finanzwirt Marvin Gummels, Hage, www.steuer-webinar.de

| Die Finanzverwaltung erlässt täglich Tausende Feststellungsbescheide gegenüber Freiberufler-Personengesellschaften. Doch wie genau sind die- se Bescheide zu adressieren und wem sind sie bekannt zu geben? Ein sehr fehlerbehafteter Bereich in der Praxis, denn es gibt viele Ausnahmen und Besonderheiten. PFB informiert Sie über die geltenden Regelungen und zeigt anhand typischer Fallgestaltungen auf, wann Gesellschafter einen

„eigenen“ Bescheid erhalten (müssten). Zudem erfahren Sie, welche Fol- gen eine fehlerhafte Bekanntgabe in der Praxis auslöst. |

1. Feststellungsbescheid richtet sich an die gesellschafter

Während sich ein Umsatzsteuerbescheid z. B. an die Personengesellschaft als Steuerschuldner richtet und dieser ihr gegenüber bekannt zu geben ist, gelten bei gesonderten Gewinnfeststellungen i.  S.  d. §  180 Abs.  1 Nr.  2 Buchst. a AO Besonderheiten. Ein gesondert und einheitlicher Gewinnfest- stellungsbescheid richtet sich nach § 179 Abs. 2 S. 1 AO nämlich an denjenigen Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist.

Das sind die Gesellschafter bzw. Mitglieder der Personengesellschaft und nicht die Personengesellschaft selbst.

Den gesondert und einheitlich festgestellten Gewinnanteil hat nämlich nicht die Gesellschaft, sondern vielmehr jeder einzelne Gesellschafter innerhalb seiner persönlichen Steuererklärung zu versteuern (§  18 Abs.  4 S.  2 EStG i. V. m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Daraus folgt, dass jeder Gesellschafter einer Personengesellschaft im Feststellungsbescheid als Inhalts- und Bekanntga- beadressat aufzuführen ist. Zudem ist jeder Gesellschafter auch Empfänger des Verwaltungsakts, sofern keine Empfangsvollmacht (z. B. für einen Steu- erberater) erteilt wurde. Es findet damit grundsätzlich eine Einzelbekanntga- be an jeden Gesellschafter statt.

Beachten Sie | Es ist ausreichend, wenn im Bescheidkopf die Personenge- sellschaft als solche bezeichnet wird (Sammelbezeichnung) und sich alle Ge- sellschafter eindeutig als Betroffene (Inhaltsadressaten) aus dem für die Verteilung der Besteuerungsgrundlagen vorgesehenen Teil des Bescheids ergeben (BFH 7.4.87, VIII R 259/84). Im Adressfeld ist der Gesellschafter auf- zuführen.

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◼Beispiel 1

Eine gemeinschaftlich vertretene BAG besteht aus drei Ärzten. Es soll der geson- dert und einheitliche Gewinnfeststellungsbescheid adressiert werden.

gesonderte und einheitliche gewinnfeststellung

Personengesell- schaft im Bescheid- kopf reicht

lösung: Der Gewinnfeststellungsbescheid richtet sich an die Ärzte und nicht an die BAG. Im Bescheidkopf ist daher die BAG aufzuführen und aus dem Teil der Vertei- lung der Besteuerungsgrundlagen müssen sich die jeweiligen Gesellschafter er- geben. Dieser Bescheid ist jedem einzelnen Gesellschafter (nicht der BAG) be- kannt zu geben und an diese zu adressieren (drei Ausfertigungen des Bescheids).

2. Fehlerhafte Bekanntgabe durch „Übersehen“ eines gesellschafters

Ergeht der Feststellungsbescheid nur an einen (oder zwei) der BAG-Gesell- schafter, so ist dieser nicht unwirksam. Mit der Bekanntgabe an einzelne Be- teiligte ist der Feststellungsbescheid als entstanden anzusehen. Er hat damit gegenüber denjenigen Beteiligten Wirksamkeit erlangt, denen er bekannt ge- geben wurde. Der Bescheid kann deshalb von der Finanzverwaltung nicht mehr frei geändert werden. Eine Änderung ist nur unter den Voraussetzungen der Änderungsvorschriften möglich (BFH 31.5.78, IR 76/76; 25.11.87, II R 227/84).

MerKe | Volle Wirksamkeit erlangt der Feststellungsbescheid nur, wenn er al- len Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben wird. Mit seiner Bekanntgabe an einzelne Feststellungsbeteiligte entfaltet er nur diesen gegenüber Wirksamkeit.

3. Heilung bei fehlenden gesellschaftern

Diese unterlassene oder unwirksame Bekanntgabe gegenüber einzelnen Ge- sellschaftern kann das FA nachholen. Hierzu erlässt es einen entsprechen- den Bescheid und adressiert diesen an den oder die bisher fehlenden Gesell- schafter bzw. dessen Empfangsbevollmächtigte. Dadurch ergibt sich eine wirksame Bekanntgabe und es beginnt eine neue individuelle Rechtsbehelfs- frist.

Zu beachten ist bei der nachträglichen Bekanntgabe, dass das FA keinen von dem bisherigen Bescheid abweichenden Bescheid erteilen darf. Denn der ei- gentliche Bescheid ist bereits existent. Der bisherige Bescheid ist in unver- änderter Weise den entsprechenden Gesellschaftern bekannt zu geben. So- fern in dem ursprünglichen Bescheid folglich ein Fehler enthalten und der Gewinn zu gering festgestellt wurde, muss dieser zu geringe Gewinn auch in dem nachträglich erlassenen Bescheid enthalten sein (AEAO zu §  122, Tz. 2.5.1). Ein höherer Ansatz ist nur zulässig, wenn eine Änderungsvorschrift wie § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO eine Änderung auch des bisherigen Feststellungsbe- scheids gestattet.

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◼Beispiel 2

Eine gemeinschaftlich vertretene BAG besteht aus den Gesellschaftern Dr. A., Dr. B. und Dr. C. Der gesondert und einheitliche Feststellungsbescheid erging ohne Erteilung einer Empfangsvollmacht an Dr. A. Der Gesamtgewinn wurde da- bei mit 500.000 EUR festgestellt, obwohl 550.000 EUR zutreffend gewesen wären.

Wirksam gegenüber denen, denen er bekannt gegeben wurde

Bescheidbekannt- gabe in unveränder- ter Form

lösung: Die Feststellung entfaltet nur gegenüber Dr. A. Wirksamkeit. Gegenüber Dr. B und Dr. C muss die Bekanntgabe nachgeholt werden. Lässt sich der bisher festgestellte Gewinn verfahrensrechtlich nicht ändern, muss auch die Feststel- lung gegenüber Dr. B. und Dr. C. einen Gesamtgewinn von 500.000 EUR enthalten.

Diese nachträgliche Bekanntgabe ist zwingend erforderlich, denn eine Heilung der fehlenden Adressierung ist nicht möglich. Selbst wenn Dr. B. und Dr. C. von dem Bescheid tatsächlich Kenntnis erhalten sollten (z. B. durch eine Kopie von Dr. A.), liegt hierin keine wirksame Bekanntgabe ihnen gegenüber vor.

Beachten Sie | Wurde eine notwendige Feststellung vollkommen vergessen (z. B. die Feststellung anrechenbarer Kapitalertragsteuern oder die Feststel- lung einer steuerlich begünstigten Praxisaufgabe), so kann diese Feststel- lung durch einen Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3 AO nachgeholt wer- den. Dies gilt auch, wenn der bisherige Feststellungsbescheid bereits in Be- standskraft erwachsen ist.

4. Besonderheiten durch empfangsbevollmächtigte

Dieses beschriebene Vorgehen mit Adressierung der Bescheide an jeden ein- zelnen Gesellschafter mag bei kleineren Gesellschaften funktionieren. Es führt bei mehreren Hundert oder gar Tausenden Gesellschaftern aber un- ausweichlich zu Praxisproblemen. Denn die Bekanntgabezeitpunkte und da- mit der Beginn und das Ende der Rechtsbehelfsfrist können von Gesellschaf- ter zu Gesellschafter differieren – von dem zusätzlichen Verwaltungs- und Kostenaufwand ganz zu schweigen. Haben die Gesellschafter nicht bereits einen Bevollmächtigten nach § 80 AO bestimmt (z. B. Steuerberater), bietet der Finanzverwaltung deshalb § 183 AO einige Vereinfachungsmöglichkeiten bei der Bekanntgabe.

MerKe | § 183 AO ist eine Ermessensvorschrift (§ 5 AO) für die Finanzverwal- tung. Das FA kann folglich auch in Fällen des § 183 AO nach pflichtgemäßem Er- messen den Bescheid jedem einzelnen Gesellschafter bekannt geben und von einer gemeinsamen Bekanntgabe an einen Empfangsbevollmächtigten absehen.

5. Dreistufiges Verfahren zur Bestimmung eines empfangs­

bevollmächtigten

§ 183 Abs. 1 AO sieht drei Möglichkeiten vor, nach denen abweichend von einer Einzelbekanntgabe an alle Gesellschafter eine Bekanntgabe an einen ge- setzlich vorgeschriebenen Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle anderen Gesellschafter zulässig ist. Die Reihenfolge der Varianten 1 bis 3 ist dabei nicht variabel, sondern fest einzuhalten. Liegt bereits eine Bevollmächtigung der Variante 1 vor, scheidet eine Bevollmächtigung nach den Varianten 2 und 3 aus.

PraXIStIPP | Solange noch keine Gesellschaft besteht oder zweifelhaft ist, ob eine Gesellschaft entstanden ist, ist die vereinfachende Bekanntgabe nach § 183 Abs. 1 AO nicht anwendbar. Es kommt dann zwingend zur Einzelbekanntgabe.

§ 183 aO bietet Vereinfachungen bei sehr vielen Beteilig­

ten

Prüfung in drei Schritten

5.1 Bestellung eines gemeinsamen empfangsbevollmächtigten

Wurde kein Bevollmächtigter nach § 80 AO bestellt, sollen die Gesellschafter gemäß § 183 Abs. 1 S. 1 AO einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellen, der ermächtigt ist, alle Verwaltungsakte und Mitteilungen für die Feststellungsbeteiligten in Empfang zu nehmen, die mit dem Feststellungs- verfahren und dem anschließenden Verfahren über einen Einspruch zusam- menhängen. Es handelt sich hierbei um keine Verpflichtung, sondern um eine nicht erzwingbare Obliegenheit. Bestellen die Gesellschafter einen ent- sprechenden Empfangsbevollmächtigten, wird der Feststellungsbescheid diesem gegenüber mit Wirkung für und gegen alle anderen Gesellschafter bekannt gegeben (Hinweiserfordernis nach § 181 Abs. 1 S. 5 AO). Die Bevoll- mächtigung gilt dabei ab Erteilung der Vollmacht unbefristet für alle künfti- gen Verwaltungsakte, auch für zwischenzeitlich ausgeschiedene Gesell- schafter. Sie erlischt erst mit Widerruf durch einen oder mehrere Gesell- schafter. Der Widerruf wird dabei in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er der Finanzbehörde zugeht.

Beachten Sie | Das Gesetz sieht nur die Bestellung eines Bevollmächtigten für alle Gesellschafter vor. Die Finanzverwaltung gestattet es aber im Einzel- fall, dass ein Empfangsbevollmächtigter nur für einen Teil der Gesellschafter gilt. Für die übrigen Gesellschafter erfolgt dann eine Einzelbekanntgabe ( AEAO zu § 122, Tz. 2.5.2).

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◼Beispiel 3

Eine BAG besteht aus fünf Ärzten. Sie haben gemeinsam Dr. Albertrus gegenüber dem FA als Empfangsbevollmächtigten bestellt.

lösung: Grundsätzlich hätte der Feststellungsbescheid an jeden Gesellschafter gerichtet werden müssen (fünf Bescheide). Aufgrund der Empfangsvollmacht kann jedoch nach § 183 Abs. 1 S. 1 AO ein einzelner Bescheid an Dr. Albertrus gerichtet werden. Dieser wirkt dann für und gegen alle anderen Gesellschafter.

Dr. Albertrus hat im Anschluss die anderen Gesellschafter über den Inhalt zu unterrichten.

5.2 Fingierte Bestimmung eines empfangsbevollmächtigten

Wurde kein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter nach Nr. 1 bestellt, so gilt nach § 183 Abs. 1 S. 2 AO ein zur Vertretung der Gesellschaft Berechtigter als Empfangsbevollmächtigter. Entscheidend ist, ob und wenn ja welche Per- son zur Vertretung der Gesellschaft nach § 34 AO berechtigt ist (z. B. der Ge- schäftsführer). Sind dies mehrere Personen (z. B. mehrere Komplementäre einer KG), gilt jeder als Empfangsbevollmächtigter. Das FA entscheidet dann nach pflichtgemäßem Ermessen, an wen es den Verwaltungsakt mit Wirkung für und gegen alle anderen Gesellschafter richtet.

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◼Beispiel 4

Eine Steuerberatungssozietät besteht aus drei Steuerberatern. Diese vertreten die Sozietät gemeinschaftlich. Herr Freese wurde jedoch von allen Gesellschaf- tern als Geschäftsführer bestellt.

Sofern kein Bevollmächtigter nach § 80 aO bestellt wurde

empfangsbevoll- mächtigung wird unterstellt

lösung: Mangels gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten kann das FA § 183 Abs. 1 S. 1 AO nicht anwenden. Der Feststellungsbescheid kann dennoch alleine an Dr. Freese als gesetzlicher Vertreter ergehen (§ 183 Abs. 1 S. 2 AO).

5.3 aufforderung zur Bestellung eines empfangsbevollmächtigten

Wurde kein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter bestellt und ist auch kein fingierter Empfangsbevollmächtigter vorhanden, kann das FA die Betei- ligten nach § 183 Abs. 1 S. 3 AO auffordern, innerhalb einer bestimmten ange- messenen Frist einen Empfangsbevollmächtigten zu benennen. Diese Auffor- derung ist an alle Beteiligten zu adressieren. Das FA hat hierin zugleich einen der Beteiligten (nicht einen Dritten) als künftigen Empfangsbevollmächtigten vorzuschlagen und darauf hinzuweisen, dass diesem gegenüber künftig die entsprechenden Verwaltungsakte und Mitteilungen mit Wirkung für und ge- gen alle Beteiligten bekannt gegeben werden (§ 183 Abs. 1 S. 4 AO). Sofern die Gesellschafter im Anschluss einen eigenen gemeinsamen Empfangsbevoll- mächtigten benennen, ist dieser Empfangsbevollmächtigter i.  S.  d. §  183 Abs. 1 S. 1 AO (sämtliche Verwaltungsakte etc. ergehen an ihn). Ohne eigene Benennung eines Empfangsbevollmächtigten gilt die vom FA vorgeschlagene Person als Empfangsbevollmächtigter nach § 183 Abs. 1 S. 3 und 4 AO. Dann ergehen an diese Person sämtliche künftigen Verwaltungsakte und Mittei- lungen mit Wirkung für und gegen alle anderen Feststellungsbeteiligten.

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◼Beispiel 5

Die Erbengemeinschaft eines Arztes besteht aus vier Erben. Die Erben vertreten die Erbengemeinschaft gemeinsam. Einen Empfangsbevollmächtigten haben sie nicht bestellt. Das FA hat am 15.4. an alle Erben ein Schreiben gerichtet und sie aufgefordert, bis zum 15.5. einen Empfangsbevollmächtigten zu benennen. An- dernfalls schlägt sie den Miterben Müller als Bevollmächtigten vor und weist da- rauf hin, dass ohne Bestellung eines Bevollmächtigten künftig sämtliche Verwal- tungsakte und Mitteilungen an Herrn Müller ergehen.

lösung: Sofern die Miterben einen Empfangsbevollmächtigten benennen, ergeht ein einzelner Bescheid an diesen mit Wirkung für und gegen alle anderen Miter- ben (§ 183 Abs. 1 S. 1 und 5 AO). Ohne Bestellung eines Bevollmächtigten kann das FA ab dem 16.5. sämtliche Verwaltungsakte und Mitteilungen an Herrn Müller richten und diese ihm gegenüber mit Wirkung für und gegen alle anderen Gesell- schafter bekannt geben (§ 183 Abs. 1 S. 3 ff. AO).

6. ausschluss des empfangsbevollmächtigten in Sonderfällen

Die vereinfachende Bekanntgabe nach § 183 Abs. 1 AO setzt ein intaktes, nor- mal funktionierendes Gesellschaftsverhältnis zwischen allen Beteiligten vo- raus. Liegt dieses nicht vor, ist eine gemeinsame Bekanntgabe ausgeschlos- sen. Deshalb ist nach § 183 Abs. 2 AO doch keine gemeinsame Bekanntgabe zulässig, wenn

aufforderung ergeht an alle Beteiligten

Problematisches gesellschafter- verhältnis

„

„die Gesellschaft nicht mehr besteht (Einzelbekanntgabe an alle Beteiligten),

„

„ein Gesellschafter ausgeschieden ist (Einzelbekanntgabe an den ausge- schiedenen Gesellschafter – gemeinsame Bekanntgabe an den Bevoll- mächtigten der übrigen Gesellschafter) oder

„

„zwischen den Gesellschaftern ernstliche Meinungsverschiedenheiten be- stehen (Einzelbekanntgabe an die Gesellschafter, bei denen ernstliche Meinungsverschiedenheiten bestehen – gemeinsame Bekanntgabe an den Bevollmächtigten der übrigen Gesellschafter).

Wichtig ist hierbei, dass dem FA der Ausnahmetatbestand bekannt sein muss bzw. es diese Erkenntnis hätte haben müssen (beispielsweise aufgrund eines Handelsregistereintrags). Bestehen beispielsweise Meinungsverschieden- heiten zwischen den Gesellschaftern einer Ärzte-BAG, sind diese dem FA je- doch nicht bekannt, kommt es nicht zur Anwendung des § 183 Abs. 2 AO mit daraus folgender Einzelbekanntgabe. Die Regelungen des §  183 Abs.  1 AO gelten damit fort und es kommt zur gemeinsamen Bekanntgabe an den Be- vollmächtigten.

Beachten Sie | Nur wenn die Gesellschafter einen Bevollmächtigten nach

§ 183 Abs. 1 S. 1 AO bestellt haben, gelten nach § 183 Abs. 3 AO die Regelungen zur Einzelbekanntgabe nach § 183 Abs. 2 AO nicht. Es bleibt dann bei der ge- meinschaftlichen Bekanntgabe an den bestellten Empfangsbevollmächtigten – z. B. auch für ausgeschiedene Gesellschafter. Voraussetzung hierfür ist al- lerdings, dass der Gesellschafter die erteilte Empfangsvollmacht nach § 183 Abs. 1 S. 1 AO nicht gegenüber dem FA widerrufen hat. Der Widerruf wird dabei erst wirksam, wenn er der zuständigen Finanzbehörde zugeht. Eine bestimm- te Form ist nicht vorgesehen, auch ein mündlicher Widerruf ist zulässig.

„

◼Beispiel 6

Eine BAG besteht aus fünf Ärzten. Die Ärzte haben Dr. Zunder als gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt. Kurz vor Erteilung des Feststellungsbe- scheids ist einer der Ärzte, Dr. Alfonso, aus der BAG ausgeschieden. Die zuguns- ten von Dr. Zunder erteilte Empfangsvollmacht hat er nicht widerrufen.

lösung: Dr. Zunder ist Empfangsbevollmächtigter nach § 183 Abs. 1 S. 1 AO, so- dass das FA nur einen Feststellungsbescheid an ihn richten kann (mit Wirkung für und gegen alle anderen Gesellschafter). Da Dr. Alfonso ausgeschieden ist, gilt dies gemäß § 183 Abs. 2 AO nicht für ihn. Dr. Alfonso erhält damit einen eigenen Feststellungsbescheid (Einzelbekanntgabe). Da Dr. Alfonso jedoch eine Emp- fangsvollmacht zugunsten von Dr. Zunder erteilt und diese nicht widerrufen hat, findet §  183 Abs.  3 AO Anwendung. Damit kommt es doch nicht zur Einzelbe- kanntgabe, sondern auch für Dr. Alfonso zu einer Bekanntgabe über den Emp- fangsbevollmächtigten Dr. Zunder.

Meinungsverschie- denheiten unter den gesellschaftern

Widerruf einer erteilten Vollmacht

CHECKLISTE

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Bevollmächtigung Wirkung Beachten Sie

Vollmacht nach § 80 AO (z. B. Steuer-

berater) Bekanntgabe des Verwaltungsakts an

diese Person mit Wirkung für und ge- gen alle Gesellschafter.

Haben einzelne Gesellschafter die Vollmacht widerrufen? Dann Einzel- bekanntgabe an diese Gesellschafter ab Zugang des Widerrufs beim FA.

Empfangsvollmacht nach § 183 Abs. 1

S. 1 AO Bekanntgabe des Verwaltungsakts an

diese Person mit Wirkung für und ge- gen alle übrigen Gesellschafter.

Fingierte Empfangsvollmacht nach

§ 183 Abs. 1 S. 2 AO (zur Vertretung befugter Gesellschafter – § 34 AO)

Bekanntgabe des Verwaltungsakts an diese Person mit Wirkung für und ge- gen alle übrigen Gesellschafter.

Ist ein Gesellschafter ausgeschieden, erfolgt an diesen eine Einzelbekannt- gabe. Ebenfalls erfolgt eine Einzelbe- kanntgabe an Gesellschafter, zwi- schen denen ernstliche Meinungsver- schiedenheiten bestehen. Eine Einzel- bekanntgabe erfolgt an alle Gesell- schafter, wenn die Gesellschaft nicht mehr besteht. Wichtig: Ereignis muss dem FA bekannt sein!

Vom FA vorgeschlagener Bevollmäch-

tigter nach § 183 Abs. 1 S. 3, 4 AO Bekanntgabe des Verwaltungsakts an diese Person mit Wirkung für und ge- gen alle übrigen Gesellschafter, sofern die Gesellschafter keinen eigenen Be- vollmächtigten benannt haben.

Beachten Sie | Der Verwaltungsakt muss bei gemeinschaftlicher Bekannt- gabe immer den Hinweis enthalten, dass die Bekanntgabe mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten erfolgt (§ 183 Abs. 1 S. 5 AO).

7. empfangsvollmacht und einspruchseinlegung

Von der Bekanntgabe des Feststellungsbescheids und einer etwaigen Empfangsvollmacht ist strikt zu trennen, welcher der Gesellschafter befugt ist, Einspruch gegen den Feststellungsbescheid einzulegen. Hierfür gelten nach § 352 AO gesonderte Regelungen. Auch ein Empfangsbevollmächtigter kann je nach Fallgestaltung nicht dazu befugt sein, Einspruch einzulegen.

Erhält allerdings ein Gesellschafter einen Feststellungsbescheid (Einzelbe- kanntgabe), obwohl dieser einem Empfangsbevollmächtigten nach §  183 Abs. 1 AO bekannt zu geben gewesen wäre, ist der Gesellschafter ohne Ein- schränkung nach § 352 AO und § 48 FGO rechtsbehelfsbefugt. Er kann Ein- spruch und Klage erheben. Denn in diesen Fällen richtet sich direkt an den Gesellschafter ein belastender Verwaltungsakt, woraus sich die erforderli- che Beschwer ergibt.

↘WEITERFÜHRENDER HINWEIS

• Zur Einspruchsbefugnis nach § 352 AO siehe Gummels (PFB 21, 177)

gesonderte regelungen für den einspruch