bei Entschäd i- gungszahlungen:
Leistungsentgelt oder Schaden- ersatz?
Zugleich eine kritische Würdigung ausge- wählter Erkenntnisse des Europäischen Ge- richtshofs und der nationalen (Finanz-)Ge- richtsbarkeit sowie der Verwaltungspraxis der Eidg. Steuerverwaltung zu Entschädigungs- zahlungen anlässlich einer vorzeitigen Ver- tragsauflösung.
I Einleitung
Nach Art. 5 Buchstabe a und b MWSTG unterlie- gen der Mehrwertsteuer Lieferungen von Gegen- ständen und Dienstleistungen, die durch steuer- pflichtige Personen im Inland gegen Entgelt erbracht werden1. Diese grundsätzliche Rege- lung des Schweizer MWSTG entspricht im Kern Art. 2 Abs. 1 Buchstabe a und c der MWST-Sys- tem-Richtlinie 2006/112/EG2. Danach unterlie- gen der Mehrwertsteuer Lieferungen von Gegen- ständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mit- gliedstaats3 gegen Entgelt ausführt.
Nicht ohne Weiteres aus diesem allgemeinen Grundsatz abzuleiten, ist die Antwort auf die praktisch wichtige und häufig auftretende Fra- ge, ob eine Leistung gegen Entgelt im Sinne des vorstehenden Besteuerungsgrundsatzes vorliegt, wenn es nicht oder nicht ohne Einschränkung
zu der vereinbarten Leistung kommt oder wenn eine für einen bestimmten Zeitraum vereinbarte (Dauer-)Leistung einvernehmlich gegen Ent- schädigungszahlung vorzeitig beendet wird.
Ausgangspunkt der mehrwertsteuerlichen Beur- teilung im Einzelfall ist die Abgrenzung zwi- schen steuerbarem Leistungsentgelt und nicht steuerbarem Schaden ersatz.
MWST-Experte FH,
Walder Wyss & Partner, Zürich
1 Sofern diese nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind.
2 Vormals: Art. 2 Nr. 1 der 6. MWST-Richtlinie 77/388/
EWG
3 Vormals: «im Inland».
4 So auch Friedrich Klenk, in: Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer gesetz, München (Loseblattwerk [Stand: 1. April 2007]), § 1 Rz. 60.
5 So auch Suse Martin, Umsatzsteuer bei «Leistungs- störungen», Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 2006, 56 (56).
6 Vgl. hierzu EuGH, Urteil v. 18.12.1997 – Rs. C-129/96 (Inter-Environnement Wallonie), Slg. 1997, I-7411, Rz. 40.
7 Vgl. EuGH, Urteil v. 4.10.2001 – Rs. C-326/99 (Goed Wonen), Slg. 2001, I-6831, Rz. 47 u. 49 und Urteil v.
16.1.2003 – Rs. C-315/00 (Maierhofer), Slg. 2003, I-563, Rz. 25f.
8 Vgl. infra Abschnitt III.B, 845. Grundlegend dazu in der Schweizer Mehrwertsteuerliteratur Ivo Baum- gart ner, Die Entgeltlichkeit bei der schweizerischen Mehrwertsteuer, SteuerRevue (StR) 1996, 255 (258- 269).
II Zivilrechtliche Ausgangslage A Bezeichnung der (Entschädigungs-) Zahlung durch die Parteien
Klar dürfte sein, dass es für die mehr wertsteuer- liche Beurteilung einer Entschädigungszahlung als Entgelt für eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung oder als nicht steuerbarer Schadenersatz nicht darauf ankommen kann, wie die Beteiligten die Zahlung oder die der Zahlung zugrunde liegende Forderung bezeichnen4. Derartige Be zeich- nungen haben allenfalls die Bedeutung eines unverbindlichen «Subsumtionsvorschlags», welcher im Einzelfall zutreffend sein kann (oder eben auch nicht)5.
B Einordnung der (Entschädigungs-) Zahlung durch das Zivilrecht
Auch die zivilrechtliche Begründung einer Ent- schädigungszahlung ist nach der hier vertre- tenen Auffassung für Zwecke der Mehrwertsteuer nicht ausschlaggebend. Sie kann es im Rahmen des Gemeinschaftsrechts schon deshalb nicht sein, weil die Frage, ob es sich beim entschei- dungserheblichen Sachverhalt um ein steuer- bares Leistungsentgelt oder um einen nicht steuerbaren Schadenersatz handelt, in allen Mitgliedstaaten gleich, und zwar nach mehr- wertsteuerlichen Kriterien zu beurteilen ist. Dies ist Ausfluss des Gebots der richtlinienkonformen Auslegung6, die nach ständiger Rechtsprechung des EuGH einem Rückgriff auf nationalrecht- liche Besonderheiten der zivilrechtlichen An- spruchsgrundlagen für Entschädigungszah- lungen entgegensteht7. Aber auch im Hinblick auf das Schweizer MWSTG kann dem Zivilrecht eine allenfalls eingeschränkte Bedeutung beige- messen werden, weil der mehrwertsteuerliche Leistungsbegriff8 nicht dem des Zivilrechts ent-
Inhaltsübersicht
I Einleitung
II Zivilrechtliche Ausgangslage A Bezeichnung der (Entschädigungs-)
Zahlung durch die Parteien B Einordnung der (Entschädigungs-)
Zahlung durch das Zivilrecht III Mehrwertsteuerrechtliche
Grundsätze A Begriffliches
B Abgrenzungskriterium «Leistung»
C Abgrenzungskriterium «gegen Entgelt»
(Leistungsaustausch)
D Grenzfälle unter dem Gesichtspunkt des verbrauchbaren Nutzens
a) Verbrauchssteuerteleologischer Ausgangspunkt
b) «Leistungsbereitschaft» als Leistungsgegenstand
aa) Allgemeine Bereitschaft zur Vertragserfüllung
bb) Leistungsbereitschaft als Vertragsinhalt
c) «Verzicht» auf eine Rechtsposition als Leistungsgegenstand
aa) Verzicht des zur Sachleistung Berechtigten
bb) Verzicht des zur Sachleistung Verpflichteten
IV Anwendung der Grundsätze in der Praxis
A Entschädigungszahlungen bei vorzeitiger Auflösung eines Dauerschuldverhältnisses a) EuGH-Urteil v. 15.12.1993 –
Rs. C-63/92 (Lubbock Fine) aa) Ausgangssachverhalt bb) Antwort des EuGH cc) Stellungnahme b) SRK-Entscheid v. 14.6.2005 (SRK 2003-124)
aa) Ausgangssachverhalt bb) Würdigung der SRK cc) Stellungnahme
c) BFH-Urteil v. 7.7.2005 (V R 34/03) aa) Ausgangssachverhalt
bb) Würdigung des BFH cc) Stellungnahme
B Stornogebühren bei Rücktritt von Beherbergungsverträgen (Reservierungen) a) EuGH-Urteil v. 18.7.2007 –
Rs. C-277/05 (Société thermale) aa) Ausgangssachverhalt
bb) Erklärungen der Mitgliedstaaten sowie der Kommission cc) Schlussanträge des
EuGH-Generalanwalts dd) Antwort des EuGH ee) Stellungnahme V Fazit
spricht und das ZGB die Leistung weder definiert noch einen einheitlichen Begriff der Leistung im Auge hat. Vor allem aber sind die im hier behandelten Problemkomplex vorzunehmenden Abgrenzungen am verbrauchs steuerlichen Telos der Mehrwertsteuer auszurichten9. Das Zivil- recht kann jedoch dann hilfreich sein, wenn es um die Bestimmung des Inhalts der Leistung geht10.
III Mehrwertsteuerrechtliche Grundsätze
A Begriffliches
Herkömmlicherweise wird bei Entschädigungs- zahlungen zwischen «echtem» und «un- echtem» Schadenersatz unterschieden11. Beim echten Schadenersatz fehle es an einer Leistung
gegen Entgelt, während in den Fällen des un- echten Schadenersatzes die etwaige Schadener- satzpflicht von einem Leistungsaustausch über- lagert werde12. Diese begriffliche Abgrenzung mag in der Praxis wegen der schlagwortartigen Verkürzung der komplexen Thematik nützlich erscheinen. Wer sie verwendet, sollte sich jedoch stets klarmachen, dass diese Begrifflichkeit kei- nerlei Erkenntnisgewinn bringt13 und weder das Schweizer MWSTG noch das Gemeinschaftsrecht den Begriff des Schadenersatzes kennt14. Umso bedenklicher ist es, wenn sich in Bezug auf die Verwaltungspraxis (auch) der Eidg.
Steuer verwaltung gelegentlich der Eindruck aufdrängen muss, die vorerwähnte Begrifflich- keit diene allein der Scheinrechtfertigung (pro-) fiskalischer Begehrlichkeiten – namentlich im Bereich der Entschädigungszahlungen im Zu- sammenhang mit vorzeitig beendeten Leis-
9 Vgl. infra Abschnitt III.D.a), 846.
10 Vgl. infra Abschnitt III.D.b)bb), 846f.
11 So auch die ESTV, welche im Merkblatt (MB) Nr. 04 (Schadenersatzleistungen) dieser begrifflichen Differenzierung bis in die Systematik der Darstellung ihrer Verwaltungspraxis hinein folgt.
12 Vgl. Wolfram Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, Köln (Loseblattwerk [Stand: Juni 2007]), I Rz. 484.
13 Die Begriffe «echter» und «unechter» Schadenersatz bringen das Ergebnis einer mehrwertsteuerlichen Würdigung zum Ausdruck und sind daher als Begründungs ansatz vollkommen untauglich.
14 Kritisch auch Otto-Gerd Lippross, Umsatzsteuer, 21. Aufl., Achim bei Bremen 2005, Abschnitt 2.2.6.1.,
91; Hans Georg Ruppe, Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl., Wien 2005, § 1 Rz. 160.
15 Vgl. ESTV, MB Nr. 04, Ziff. 3.1 und Entwurf MB Nr. 04 v. 31.7.2007, Ziff. 3.1 n.F.
16 So auch Holger Stadie, Umsatzsteuerrecht, 1. Aufl., Köln 2005, Ziff. 2.21.
17 Dies ergibt sich für das Schweizer MWSTG aus Art. 7 Abs. 1, wo für Dienstleistungen festgestellt wird, dass jede «Leistung» als Dienstleistung gilt, die keine Lieferung ist.
18 Dies kann, wie Art. 7 Abs. 2 Buchstabe b MWSTG in Übereinstimmung mit Art. 6 Abs. 1 Satz 2 Lemma 2 der 6. MWST-Richtlinie [neu: Art. 25 Buchstabe b der MWST-System-Richtlinie 2006/112/EG]
klarstellt, auch in einem Dulden oder Unterlassen bestehen.
19 Vgl. Franz Giesberts, Ableitungen aus dem Leistungsbegriff für die Beurteilung des Kommissionsgeschäfts im Umsatzsteuerrecht, Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 1988, 137 (140).
20 Vgl. EuGH, Urteil v. 29.2.1996 – Rs. C-215/94 (Jürgen Mohr), Slg. 1996, I-959, Rz. 20-22 und Urteil v. 18.12.1997– Rs. C-384/95 (Landboden- Agrardienste), Slg. 1997, I-7387, Rz. 23.
21 Ausser es handelt sich nicht um Geld als Zahlungs- mittel, sondern als Sammlerstück.
22 Vgl. David Hummel, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung einer Wertminderungsentschädigung, Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 2006, 614 (616).
23 Vgl. FN 18.
24 Vormals: Art. 2 Nr. 1 der 6. MWST-Richtlinie 77/388/EWG.
tungsverhältnissen15 – und Begründungser- satz.
Nach dem eingangs zitierten Besteuerungs- grundsatz des Schweizer MWSTG und des Ge- meinschaftsrechts ist primär danach zu fragen, ob der Entschädigungszahlung, wie auch im- mer sie im Einzelfall bezeichnet sein mag, eine Leistung des Zahlungsempfängers gegenüber- steht oder nicht16.
B Abgrenzungskriterium «Leistung»
Anders als die begriffliche Abgrenzung zwischen
«echtem» und «unechtem» Schadenersatz sind die Merkmale des mehrwertsteuerlichen Leistungsbegriffs als gemeinsame Kriterien der Lieferung und Dienstleistung für die Abgren- zung von elementarer Bedeutung.
Von dieser Frage, ob also eine «Leistung» (Lie- ferung oder Dienstleistung) im Sinne des Mehrwertsteuerrechts vorliegt, ist die nachran- gige Frage zu unterscheiden, ob ein Leistungs- austausch, d. h. eine Lieferung oder Dienstleis- tung «gegen Entgelt» gegeben ist. Auch und gerade weil dies in der Praxis der Eidg. Steuer- verwaltung gelegentlich vernachlässigt wird – der Steuerinspektor ‹sieht› häufig nur den Zah- lungsfluss und ‹unterstellt› eine steuerpflichtige Leistung, bis vom Steuerpflichtigen deren Nicht- vorliegen bewiesen ist – sei hervorge hoben:
Die Frage, ob eine (Entschädigungs-)Zahlung als steuerbares (Leistungs-)«Entgelt» anzuse- hen ist, ergibt sich nur, wenn zuvor eine «Liefe- rung oder Dienstleistung» des Zahlungsemp- fängers festgestellt wurde.
Im Hinblick auf das Verständnis der Mehrwert- steuer als allgemeiner Verbrauchssteuer, welches in Art. 1 Abs. 1 MWSTG ebenso zum Ausdruck kommt wie in Art. 2 Abs. 1 der 1. MWST-Richt- linie und Art. 1 Abs. 2 der MWST-System-Richt- linie 2006/112/EG, ist unter Leistung als Ober- begriff17 der Lieferung und Dienstleistung
• jedes Verhalten18 eines Steuerpflichtigen zu verstehen, das Gegenstand eines Schuldver- hältnisses sein kann und durch das
• einem individualisierbaren Leistungsemp- fänger
• ein wirtschaftlicher Vorteil im Sinne des wirtschaftlichen Gehalts eines konkreten, verkehrsfähigen Wirtschaftsguts zugewen- det wird,
• der beim Leistungsempfänger (oder ggf.
am Ende der Unternehmerkette) einen Verbrauch im Sinne des Mehrwertsteuer- systems ermög licht und
• sich nicht in einer Entgeltsentrichtung oder Rückgängigmachung einer Leistung er- schöpft19.
Verbrauchssteuerrechtlich zugespitzt heisst dies, dass eine Leistung im Sinne der Mehrwertsteuer die Verschaffung eines verbrauchbaren Vor- teils voraussetzt20, für den im Wirtschaftsleben ein Entgelt erwartet wird, dessen Wert mithin in Geld ausgedrückt werden kann.
Ein nicht verbrauchbarer Vorteil liegt danach insbesondere in der Erlangung von Geld, da Geld nicht selbst verbrauchbar ist21. Pointiert ausgedrückt, bewirkt eine Geldzahlung ledig- lich die Möglichkeit, sich damit einen ver- brauchbaren Nutzen zu verschaffen, ohne selbst einer zu sein22. Wohl aber kann beispielsweise auch ein Dulden oder Unterlassen23 sowie – in Ausnahmefällen (!) – auch die blosse Leis- tungsbereitschaft oder der Verzicht auf eine Rechtsposition Gegenstand einer Leistung im Sinne eines verbrauchbaren Vorteils sein.
C Abgrenzungskriterium «gegen Entgelt» (Leistungsaustausch)
Ein Umsatz setzt nach dem Grundtatbestand des Art. 5 Buchstabe a und b MWSTG sowie des Art. 2 Abs. 1 Buchstabe a und c der MWST-Sys- tem-Richtlinie 2006/112/EG24 ferner voraus,
dass eine Lieferung oder Dienstleistung «gegen Entgelt», d.h. im sog. Leistungsaustausch25, er- folgt. Dies entspricht dem verbrauchssteuer- lichen Gesichtspunkt einer Steuer auf die Ein- kommensverwendung: Die Steuerbarkeit einer Leistung ist danach nur gerechtfertigt, wenn für sie etwas aufzuwenden ist; der Leistung muss eine Gegenleistung (in Geld oder zumindest in Geld ausdrückbar) gegenüberstehen.
Im Regelfall entspricht dieses Tatbestandsmerk- mal dem zivilrechtlichen Synallagma, wenn sich also zwei Leistungen im gegenseitigen Ver- trag wechselbezüglich nach dem Prinzip des
«do ut des» (ich gebe, damit du gibst) gegen- überstehen, d. h. ein unmittelbarer Zusammen- hang zwischen der Leistung und dem empfan- genen Gegenwert besteht26.
D Grenzfälle unter dem Gesichts- punkt des verbrauchbaren Nutzens
a) Verbrauchssteuerteleologischer Aus- gangspunkt
Eine sachgerechte Lösung der nachfolgend er- örterten Grenzfälle der Leistungsbereitschaft als mehrwertsteuerlichem Anknüpfungspunkt so- wie des Verzichts auf Vertragserfüllung oder Entlassung aus einem Vertrag kann nur erar- beitet werden, wenn die Erkenntnis, dass die Mehrwertsteuer eine Verbrauchsteuer ist, ins Zentrum der mehrwertsteuerlichen Beurteilung gestellt wird. Gerade die – im Schweizer MWSTG wie auch im Gemeinschaftsrecht – vorausge- setzte Überwälzbarkeit der Mehrwertsteuer auf den (End-)Verbraucher und die Entlastung des Steuerpflichtigen über den Vorsteuerabzug zei- gen, dass der Steuerpflichtige nur «Steuerein- sammler» des Staates ist, nicht aber der materi- elle Träger der Mehrwertsteuer27. Die Anknüpfung an die Leistung (Lieferung oder Dienstleistung) ist insoweit nur das technische
Mittel, um den Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen nach Massgabe des dafür auf- gewendeten Vermögens zu besteuern28. Folglich fällt unter den Leistungsbegriff – wie vorste- hend bereits hervorgehoben – nur die Verschaf- fung eines verbrauchbaren Nutzens29. b) «Leistungsbereitschaft» als Leistungs- gegenstand
Hinsichtlich des mehrwertsteuerlichen Anknüp- fungspunktes muss zwischen der allgemeinen Bereitschaft zur Vertragserfüllung und Leis- tungsbereitschaft als Vertragsinhalt unterschie- den werden.
aa) Allgemeine Bereitschaft zur Vertrags- erfüllung
Die schuldrechtliche Begründung einer Ver- pflichtung zur Erbringung einer Lieferung oder Dienstleistung sowie die allgemeine Bereitschaft zur Vertragserfüllung ist in der Regel keine Leis- tung im wirtschaftlichen Sinne und mehrwert- steuerlich irrelevant30; der mehrwertsteuerlich relevante Anknüpfungspunkt liegt grundsätz- lich erst in der Erfüllung der Verpflichtung, d.
h. in der Erfüllungshandlung bzw. im Leis- tungserfolg31.
bb) Leistungsbereitschaft als Vertragsinhalt In Ausnahmefällen kann aber auch die blosse Leistungsbereitschaft bereits eine Leistung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts sein, wenn sie als solche Vertragsinhalt ist. Dies setzt allerdings voraus, dass ein Steuerpflichtiger seine Arbeits- kraft und/oder sachlichen Mittel zum jederzei- tigen vertragsmässigen Abruf für einen anderen bereitstellt32. Hier ist die blosse Leistungsbereit- schaft mehrwertsteuerlich der Ausführung der Leistung gleichzustellen, weil über das blosse Verpflichtungsgeschäft hinaus dem anderen Teil zugleich die Leistung derart angeboten
wird, dass dieser über den Nutzen der Leistung nunmehr disponieren kann. Ob die abrufbare Leistung tatsächlich in Anspruch genommen wird, ist in diesem Fall unbeachtlich33.
Die vorstehende Ausnahme ist auf Kaufgeschäfte und sonstige auf einen einmaligen Vorgang ge- richtete Austauschverhältnisse jedoch nicht übertragbar, da bei solchen der Steuerpflichtige über den Einsatz seiner Arbeitskraft und seiner Betriebsmittel verfügt34.
c) «Verzicht» auf eine Rechtsposition als Leistungsgegenstand
Der blosse Rechtsverzicht ist grundsätzlich kei- ne Leistung im mehrwertsteuerlichen Sinne, der eine Entschädigungszahlung als Entgelt zugeordnet werden könnte35. Allerdings ist un-
bestritten, dass – je nach der Ausgestaltung des Einzelfalls – bei einvernehmlicher vorzeitiger Ver tragsaufhebung gegen Entschädigungszah- lung ein Leistungsaustausch in Betracht zu zie- hen ist, d. h. die Entschädigungszahlung aus- nahm s weise als steuerbares Leistungsentgelt angesehen werden kann.
Dass ein steuerbarer Leistungsaustausch im Einzellfall in Betracht kommen kann, und in der Verwaltungspraxis – namentlich der Eidg.
Steuerverwaltung – auch regelmässig ange- nommen wird, rührt schon daher, dass in den hier zu besprechenden Fallkonstellationen eine willentliche Einigung der Parteien hinsichtlich der Vertragsauflösung in Rede steht und daher die Annahme eines nicht steuerbaren Schaden- ersatzes scheinbar begrifflich ausgeschlossen ist.
25 Der Begriff des «Leistungsaustauschs» ist begriffsdogmatisch missverständlich, soweit die Gegenleistung in Geld entrichtet wird, da die Zahlung von Geld mehrwertsteuerlich keine Leistung ist (vgl. supra Abschnitt III.B, 845).
26 In diesem Sinne bereits EuGH, Urteil v. 5.2.1981 – Rs. 154/80 (Coöperative Aardappelenbewaar- plaats), Slg. 1981, 445, Rz. 12 und Urteil v. 8.3.1988 – Rs. 102/86 (Apple and Pear), Slg. 1988, 1443, Rz.
11f. Nach seinem Urteil v. 3.3.1994 – Rs. C-16/93 (Tolsma), Slg. 1994, I-743, Rz. 14 verlangt der EuGH für die Entgeltlichkeit einer Dienstleistung, dass zwischen dem Leistungserbringer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegen seitige Leistungen
ausgetauscht werden, wobei die vom Leistungserbringer empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungs- empfänger erbrachte Dienstleistung bildet. Allerdings versteht der EuGH seine Entscheidung in Tolsma nicht in dem Sinne, dass in jedem Fall ein synallag- matischer Austauschvertrag oder eine rechtlich durchsetzbare Verbindlichkeit bestehen müsse (vgl. EuGH, Urteil v. 17.9.2002 – Rs. C-498/99 [Town
& County], Slg. 2002, I-7173, Rz. 24: eine
«unvollkommene» Verbindlichkeit im Sinne einer Ehrenschuld kann ausreichen). Vgl. aus der Schweizer Rechtsprechung insbesondere BGer, Urteil v. 25.8.2000, BGE 126 II 443 (450–457), E. 6.
27 Vgl. Stadie (FN 16), Ziff. 1.15.
28 Ebenda, Ziff. 1.15.
29 Ebenda, Ziff. 2.4.
30 Vgl. Eberhard Husmann, in: Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, Köln (Loseblattwerk [Stand:
Mai 2007]), § 1 Rz. 560 – Stichwort «Leistungs- bereit schaft»; Klenk (FN 4), § 1 Rz. 13.
31 Vgl. Bundesfinanzhof (Deutschland), Urteil v.
27.8.1970 (V R 159/66), Bundessteuerblatt (BStBl.) II 1971, 6; Husmann (FN 30), § 1 Rz. 108; Ruppe (FN 14), § 1 Rz. 25; Baumgartner, (FN 8), 255 (261).
32 Vgl. Bundesfinanzhof (Deutschland), Urteil v.
27.8.1970 (V R 159/66), Bundessteuerblatt (BStBl.) II 1971, 6.
33 Vgl. Reichsfinanzhof (Deutschland), Urteil v.
10.11.1921 (V A 102/21), Slg. 7, 273; im Ergebnis auch EuGH, Urteil v. 21.3.2002 – Rs. C-174/00 (Kennemer Golf), Slg. 2002, I-3293, Rz. 42.
34 So auch Husmann (FN 30), § 1 Rz. 560 – Stichwort
«Leistungsbereitschaft».
35 Ebenda, § 1 Rz. 418.
Allerdings ist bereits problematisch, welches Sachverhaltselement die «Leistung» verkörpern soll, für welche das «Entgelt» gezahlt wird.
Theo retisch könnte in den hier einschlägigen Fallkonstellationen nämlich sowohl an die
«Verzichtserklärung» (des Zahlungsempfän- gers) selbst oder an die sog. Leistungsbereit- schaft angeknüpft werden. Hinsichtlich Letzte- rer kann auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden36, während in Bezug auf eine etwaige «Verzichtsleistung» vor dem Hinter- grund der verbrauchssteuerteleologischen Aus- gangs erwä gun gen danach zu differenzieren ist, wer die Vertragsauflösung anstrebt bzw. die Ent- schädigungszahlung zu leisten hat.
aa) Verzicht des zur Sachleistung Berech- tigten
Verzichtet der Gläubiger des Sachleistungsan- spruchs (= Leistungsempfänger des aufgelös- ten Leistungsverhältnisses) gegen Entschädi- gungszahlung auf die Erbringung der ihm gegenüber geschuldeten Sachleistung, d. h. der zur Leistung Verpflichtete wird gegen Entgelt aus dem Vertrag entlassen, so liegt ein steuer- barer Leistungsaustausch vor. Denn mit dem Verzicht auf die Erbringung der Sachleistung verzichtet der Gläubiger auf ein Rechtsgut des Wirtschaftsverkehrs, nämlich den Anspruch auf Lieferung oder Dienstleistung. Dieser Anspruch ist verkehrsfähig und ein verbrauchbarer Vor- teil.
Bei der vorzeitigen Auflösung eines Vertrages über die Nutzung einer bereits übergebenen Sa- che oder eines Rechts, welche im Interesse des zur Nutzungsüberlassung Verpflichteten erfolgt, kann der verbrauchbare Nutzen auch darin ge- sehen werden, dass er den Gegenstand oder das Recht selbst (wieder) nutzen oder anderweitig verwerten kann37.
Daher ist in Lubbock Fine durch den EuGH zu Recht entschieden worden, dass die vom Ver-
mieter an den Mieter gezahlte Entschädigung für die vorzeitige Räumung der Mieträume als Entgelt für eine Leistung des Mieters anzusehen ist38.
bb) Verzicht des zur Sachleistung Verpflichte- ten
«Verzichtet» hingegen der Schuldner des Sach- leistungsanspruchs (= Leistungserbringer des aufgelösten Leistungsverhältnisses) auf die Er- bringung der Sachleistung und erhält anstelle der vereinbarten Gegenleistung (Entgelt) vom Gläubiger der Sachleistung eine Entschädi- gungszahlung, ist dies mehrwertsteuerlich irre- levant. Mangels einer verbrauchbaren Leistung im Sinne der Mehrwertsteuer liegt kein Leis- tungsaustausch vor39. Der Schuldner der Sach- leistung hat diese nicht erbracht. So wenig wie der Abschluss eines schuldrechtlichen Vertrages bereits eine Leistung im Sinne der Mehrwert- steuer ist (Ausnahme: «Leistungsbereitschaft»
als Vertragsinhalt40), kann es die Aufhebung der Verpflichtung zur Leistung sein.
Sofern hier – was theoretisch denkbar ist – an- geknüpft wird an den «Verzicht» des Schuld- ners auf Erfüllung der Abnahmeverpflichtung durch den Gläubiger der Sachleistung, wird of- fensichtlich nicht auf ein verbrauchsfähiges Rechtsgut des Wirtschaftsverkehrs verzichtet.
Denn ein derartiger Verzicht bezöge sich ledig- lich auf die künftige Abnahme der eigenen noch zu erbringenden Leistung41. Der Abnah- meanspruch ist aber kein Rechtsgut des Wirt- schaftsverkehrs, da er nicht verkehrsfähig ist.
Wird hingegen (alternativ) an den «Verzicht»
auf den Anspruch auf die Gegenleistung ange- knüpft, so kann für den Verzicht auf die Gegen- leistung – sofern diese in Geld besteht – nichts anderes gelten wie für die Zahlung von Geld selbst42. Denn bei wirtschaftlicher Betrachtung stellen die dem zur Sachleistung Berechtigten ersparten Aufwendungen keinen verbrauch-
baren (geldwerten) Vorteil des Zahlungsemp- fängers dar, der lediglich von einer Geldzah- lungsverpflichtung befreit wird43.
Aus diesen Gründen ist die namentlich in der deutschen Verwaltungspraxis vertretene Auffas- sung verfehlt, (auch) Abstandszahlungen des Mieters an den Vermieter für die vorzeitige Auf- lösung des noch laufenden Mietvertrages seien kein Schadenersatz, sondern Leistungsent- gelt44.
IV Anwendung der Grundsätze in der Praxis
A Entschädigungszahlungen bei vorzeitiger Auflösung eines Dauer- schuld verhältnisses
Sowohl die Eidg. Steuerrekurskommission als auch der deutsche Bundesfinanzhof hatten sich jüngst mit der mehrwertsteuerlichen Beurtei- lung des entgeltlichen Verzichts auf die Aus- übung einer auf Dauer angelegten Dienstleis- tung zu befassen, wobei vorab aus Gründen der Abgrenzung auf das EuGH-Urteil in der Rechts- sache C-63/92 (Lubbock Fine) zu Abfindungs- zahlungen für die vorzeitige Auflösung eines langfristigen Mietvertrages eingegangen wird.
a) EuGH-Urteil v. 15.12.1993 – Rs. C-63/92 (Lubbock Fine)45
aa) Ausgangssachverhalt
Die Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs- gesellschaft Lubbock Fine & Co («Lubbock Fi- ne») hatte im Jahr 1971 ein der Esso Pension Trust Ltd gehörendes Gebäude für 25 Jahre und drei Monate gemietet. Das Eigentum an diesem Gebäude ging später auf die Guildhall Properties Ltd über. Im Jahr 1990 schlossen die Guildhall Properties Ltd und Lubbock Fine eine Vereinba- rung, nach der Lubbock Fine mit Wirkung vom
1. Juli 1990 für den verbleibenden Mietzeitraum auf die Rechte aus dem Mietvertrag verzichtete und das Mietobjekt an die Guildhall Properties Ltd zurückgab. Als Gegenleistung zahlte ihr Guildhall Properties Ltd eine Abfindung in Höhe von GBP 850 000.
Zwischen Lubbock Fine und der britischen Steuerverwaltung war streitig, ob die Abfindung, welche Lubbock Fine aufgrund der vorzeitigen Auflösung des Mietvertrages erhielt, der Mehr- wertsteuer unterliegt. Letztere vertrat die Ansicht, dass diese Abfindung nach den britischen Rechtsvorschriften der Mehrwertsteuer unterlie- ge, und verlangte deshalb von Lubbock Fine den Betrag von GBP 110 869.56 als Nachsteuer.
Nach den einschlägigen nationalen Rechtsvor- schriften sei zwar die Übertragung eines Anteils oder Rechts an einem Grundstück oder eines
36 Vgl. supra Abschnitt III.D.b), 846f.
37 Vgl. Stadie (FN 16), Ziff. 2.24.
38 Vgl. infra Abschnitt IV.A.a),849ff. Zustimmend auch Hermann-Josef Tehler, in: Reiss/Kräusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, Köln (Loseblattwerk [Juni 2007]), § 1 Rz. 275 – Stichwort «Mietvertrag»;
Martin (FN 5), 56 (60); Wolfram Reiss, Umsatz- steuerrecht, 8. Aufl., Münster 2003, 77; Umsatz- steuer-Richtlinien 2005 (Deutschland), Abschnitt 3 Abs. 5 Satz 1.
39 So auch Eduard Forster, Schadensersatz ungleich Schadensersatz?, Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 2001, 199 (200).
40 Vgl. supra Abschnitt III.D.b)bb), 846f.
41 So auch Uwe Pell, Störungen des Synallagmas zivilrechtlicher Verträge im Umsatzsteuerrecht, Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 1988, 365 (369).
42 So auch Reiss (FN 38), 78.
43 So auch Stadie (FN 16), Ziff. 2.27; Pell, (FN 41), 365 (369); Forster (FN 39), 199 (200).
44 Vgl. Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 (Deutschland), Abschnitt 3 Abs. 5 Satz 1 und Abschnitt 76 Abs. 1 Satz 5; zustimmend Birkenfeld (FN 12), I Rz. 488.
45 EuGH, Urteil v. 15.12.1993 – Rs. C-63/92 (Lubbock Fine), Slg. 1993, I-6665.
Rechts zum Besitz von Grundeigentum von der Mehrwertsteuer (unecht) steuerbefreit. Der Ver- zicht auf die Rechte aus einem Mietvertrag zu- gunsten der Person, von welcher der Mieter seine Rechte ableite, sei jedoch von dieser Befreiung ausgenommen. Lubbock Fine machte hinge- gen geltend, dass die nationale Bestimmung, nach welcher der Verzicht auf die Rechte aus dem Mietvertrag von der Steuerbefreiung ausge- nommen sei, gegen Art. 13 Teil B Buchstabe b der 6. MWST-Richtlinie 77/388/EWG46 ver stosse.
Das von Lubbock Fine angerufene britische Value Added Tax Tribunal setzte das Verfahren aus und legte dem EuGH u.a. folgende Fragen zur Vorabentscheidung nach Art. 234 EG vor:
«Ist der Verzicht auf die Rechte aus einem Mietvertrag über ein Grundstück gegen eine dem Mieter vom Vermieter gezahlte Abfin- dung eine Lieferung in Form einer «Vermie- tung und Verpachtung von Grundstücken»
im Sinne von Art. 13 Teil B Buchstabe b der 6.
MWST-Richtlinie?
Falls Frage 1 zu bejahen ist: Kann ein Mit- gliedstaat einen solchen Verzicht aufgrund des letzten Satzes von Art. 13 Teil B Buchstabe b der 6. MWST-Richtlinie von der Steuerbefrei- ung ausnehmen und ihn folglich besteu- ern?»
bb) Antwort des EuGH
Zur Beantwortung der ersten Vorlagefrage führt der EuGH aus, dass, wenn ein bestimmter Um- satz, der – wie die Vermietung eines Grundstücks – unter eine in der 6. MWST-Richtlinie 77/388/
EWG vorgesehene Steuerbefreiung falle, eine Än- derung des Mietvertrages – wie dessen vertrag- liche Auflösung gegen Abfindung – ebenfalls von dieser Befreiung erfasst werde.
Zur zweiten Vorlagefrage führt der EuGH aus, dass nach Art. 13 Teil B der 6. MWST-Richtlinie 77/388/EWG die Mitgliedstaaten bestimmte Ar- ten von Mietverträgen von den Steuerbefrei-
ungen ausnehmen und somit der Steuer unter- werfen könnten. Dagegen sei diese Vorschrift nicht als Ermächtigung auszulegen, einen Vor- gang zur Vertragsbeendigung der Mehrwertsteu- erpflicht zu unterwerfen, wenn der Abschluss des betreffenden Mietvertrags von Rechts wegen steuerfrei ist. Ein und derselbe Mietvertrag kön- ne nämlich nicht einer geteilten Regelung un- terliegen.
cc) Stellungnahme
Weder der EuGH noch Lubbock Fine hatten of- fenbar Zweifel an dem Bestehen eines Leistungs- austauschs, d. h. daran, dass die Zustimmung von Lubbock Fine zur vorzeitigen Auflösung des langfristigen Mietvertrages für den Vermieter ei- nen verbrauchbaren Vorteil darstellte, wobei die von Lubbock Fine empfangene Abfindung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Vermieter gegenüber erbrachte (Verzichts-)Leistung bil- dete. Zweifel bestanden lediglich hinsichtlich der Frage, ob diese grundsätzlich der Mehrwert steuer unterliegende Leistung unter den Begriff der
«Vermietung von Grundstücken» fällt und unter diesem Gesichtspunkt von der Steuer aus- genommen war.
Wir haben es hier mit dem vorstehend erörterten Grenzfall der einvernehmlichen Vertragsauflö- sung gegen Entschädigungszahlung zu tun47, wobei vorliegend von Seiten des Vermieters eine Abfindungszahlung für die vorzeitige Auflösung eines langfristigen Mietvertrages gezahlt wurde.
Nach der hier unter verbrauchssteuerteleolo- gischen Gesichtspunkten befürworteten Diffe- renzierung danach, wer die Vertragsauflösung anstrebt und die Entschädigungszahlung leis- tet48, und eingedenk des entscheidungserheb- lichen Umstandes, dass vorliegend die Mieterin als zur Nutzungsüberlassung Berechtigte zu- gunsten des zur Nutzungsüberlassung verpflich- teten Vermieters der vorzeitigen Vertragsauflö- sung zustimmte49, ist der (impliziten)
Beurteilung der Entschädigungszahlung als Leistungsentgelt durch den EuGH zuzustim- men50.
b) SRK-Entscheid v. 14.6.2005 (SRK 2003- 124)
aa) Ausgangssachverhalt
Die X. Corp., eine mit der Beschaffung und Auf- bereitung von Informationen befasste Aktienge- sellschaft, schloss am 2. Februar 2000 mit der Schweizerischen Post («Post») einen sog. Eck- daten-Contentvertrag. Inhalt des Vertrages war die Beschaffung publizistischer Inhalte (Con- tents) durch die X. Corp. für das Internetportal der Post. Der Vertrag verpflichtete die Post zu monatlichen Pauschalvergütungen von CHF 1 313 000 und wurde für eine Dauer von fünf Jahren fest abgeschlossen.
Aufgrund geänderter Marktbedingungen im Be- reich E-Commerce und Internet drängte die Post auf eine Auflösung des Contentvertrages vor Ab- lauf der regulären Laufzeit und schloss am 6.
Dezember 2001 mit der X. Corp. eine entspre- chende Aufhebungsvereinbarung. Danach been- deten die Vertragsparteien den Eckdaten-Con- tentvertrag einvernehmlich zum 15. Dezember 2001, wobei die X. Corp. vereinbarungsgemäss von der Post einen einmaligen Betrag in Höhe von CHF 5 Mio. erhielt. In der Annahme, es han-
dele sich um nichtsteuerbaren Schadenersatz, unterliess es die X. Corp. in der Folge, den Betrag in ihrer Mehrwertsteuer-Abrechnung für das 4.
Quartal 2001 zu berücksichtigen.
Die Eidg. Steuerverwaltung folgte dieser mehr- wertsteuerlichen Würdigung im Anschluss an eine Kontrolle bei der X. Corp. nicht und forderte für die Steuerperioden 1.–4. Quartal 2001 mit Ergänzungsabrechnung vom 16. März 2002 Mehrwertsteuern im Umfang von CHF 268 347 (zzgl. 5% Verzugszins) nach.
bb) Würdigung der SRK
Die Eidg. Steuerrekurskommission hält zunächst fest, dass nach Art. 5 MWSTG Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer unterlie- gen, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Bei der Frage, ob ein Vorgang der Mehrwertsteuer unterliege, sei bestimmend, ob ein mehrwert- steuerlich relevanter Leistungsaustausch vor- liege.
Strittig sei vorliegend, ob die von der Post an die X. Corp. geleistete Entschädigung als nichtsteu- erbarer «echter» oder steuerbarer «unechter»
Schadenersatz zu qualifizieren sei. Auch diese Abgrenzung habe prinzipiell über die Frage des Vorliegens eines Leistungsaustausches zu erfol- gen. Werde die Schadenersatzleistung aufgewen- det, um eine mehrwertsteuerlich relevante Leis- tung zu erhalten oder abzugelten, seien ein Leistungsaustausch und die Steuerbarkeit zu be- jahen. Die Unterscheidung zwischen echtem und unechtem Schadenersatz durch die Verwal- tungspraxis sei folglich nicht zu beanstanden, soweit als Abgrenzungskriterium das Vorliegen eines Leistungsaustausches verwendet werde.
Ein Leistungsaustausch bedinge insbesondere, dass eine Leistung erbracht werde, der eine Ge- genleistung (Entgelt) gegenüberstehe.
Als Erstes prüft die Eidg. Steuerrekurskommis- sion daher, ob überhaupt eine Leistung der X.
Corp. im Sinne des Mehrwertsteuerrechts vor-
46 Neu: Art. 135 Abs. 1 Buchstabe l der MWST-System- Richtlinie 2006/112/EG.
47 Vgl. supra Abschnitt III.D.c), 847ff.
48 Ebenda.
49 Vgl. supra Abschnitt III.D.c)aa), 848.
50 Dies gilt im Übrigen auch für die Bejahung der Anwendbarkeit der (unechten) Steuerbefreiung des Art. 13 Teil B Buchstabe b der 6. MWST-Richtlinie, wie sich aus der Parallelwertung im Fall der Rückvermietung durch den Mieter an den Vermieter ergibt.
liegt. Teilweise werde das Bestehen einer Leis- tung (bzw. eines Leistungsaustauschs) von einem Leistungswillen des Leistungserbringers abhängig gemacht. Eine Vermögenseinbusse, die jemand ohne seinen Willen erleidet, bewirke danach keine Leistung. Echter Schadenersatz liege vor, wenn der Empfänger der Ersatzleistung gegen seinen Willen einen Schaden erlitten habe und er eine Entschädigung erhalte, ohne dass er selbst eine Leistung erbringe. Der Schädiger leis- te Schadenersatz, weil er zur Wiederherstellung des Zustandes vor dem schädigenden Ereignis verpflichtet sei und nicht, weil er eine Lieferung oder Dienstleistung des Geschädigten erhalten hat und eine solche abgelten wolle. Umgekehrt liege laut Verwaltungspraxis ein unechter Scha- denersatz vor, wenn der «Geschädigte» sich den Schaden willentlich hat zufügen lassen. Diese Festlegung in der Verwaltungspraxis sei sachge- recht, denn eine Entschädigung für eine willent- lich erbrachte Leistung müsse als der Mehrwert- steuer unterliegend angesehen werden.
Vorliegend sei mit Vereinbarung vom 6. Dezem- ber 2001 zwischen der X. Corp. und der Post ge- regelt worden, dass für den vorzeitigen Ausstieg der Post aus dem Contentvertrag die Post der X.
Corp. einen Betrag von CHF 5 Mio. ausrichtet und damit alle betroffenen Parteien aus dem Contentvertragsverhältnis als per Saldo aller An- sprüche auseinandergesetzt seien. In dieser Ver- einbarung offenbare sich der Leistungswille der X. Corp. Diese akzeptiere darin den vorzeitigen Ausstieg der Post aus dem Vertrag, mithin die daraus folgende Schadenszufügung durch die Post und verzichte auf die Rechte aus dem Dau- erschuldverhältnis. Somit könne nicht gesagt werden, dass sie gegen ihren Willen einen Scha- den erlitten hätte, und ein echter Schadenersatz müsse verneint werden. Die X. Corp. habe im Gegenteil eine Leistung erbracht. Eine solche setze nicht unbedingt ein tatsächliches Tätig- werden voraus, sondern als Leistung könne auch
ein Tätigwerden durch Unterlassen oder Dulden gelten (Dienstleistung gemäss Art. 7 Abs. 2 Buch- stabe b MWSTG). In solchen Fällen beruhe das Verhalten des leistenden Unternehmens auf ei- ner besonderen Vereinbarung mit dem Dritten, welcher aus diesem Verhalten einen wirtschaft- lichen Nutzen ziehen kann und dementspre- chend bereit ist, dafür ein Entgelt zu entrichten.
Die X. Corp. habe folglich eine Leistung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts erbracht, indem sie sich «willentlich» einen «Schaden» habe zufügen lassen und auf ihre Rechte aus dem Dauerschuldverhältnis verzichtet habe.
Erbringe die X. Corp. nach dem Gesagten mit der Einwilligung in die Vertragsauflösung eine Leis- tung an die Post und leiste Letztere dafür eine Entschädigung, sei auch das weitere Erfordernis für einen Leistungsaustausch, jenes der ursäch- lichen wirtschaftlichen Verknüpfung von Leis- tung und Gegenleistung, offensichtlich gegeben.
Ein Leistungsaustausch liege vor, wenn der Leis- tungsempfänger das Entgelt (die Entschädi- gung) erbringe, um die Leistung abzugelten.
Anders als beim echten, nicht der Steuer unter- stehenden Schadenersatz, wo gerade keine Leis- tung (des Geschädigten) abgegolten, sondern ein Schaden ausgeglichen wird, werde vorlie- gend die Entschädigung der Post im Sinne des unechten Schadenersatzes für eine Leistung der X. Corp. erbracht, nämlich für den von ihr ak- zeptierten Schaden bzw. den Verzicht auf Weiter- führung des Vertrags und entsprechend auf die Ansprüche daraus. Diese wirtschaftliche Ver- knüpfung werde im Übrigen durch die Vereinba- rung vom 6. Dezember 2001 klar dokumentiert.
cc) Stellungnahme
Im vorliegenden Fall hatte sich die Eidg. Steuer- rekurskommission mit der Frage der Abgren- zung zwischen nicht steuerbarem Schadenersatz und steuerbarem Leistungsentgelt bei Ent- schädigungszahlungen anlässlich einer einver-
nehmlichen, vorzeitigen Beendigung eines langfristigen Dienstleistungsvertrages auseinan- derzusetzen. Die Post hatte als Gläubigerin des Sachleistungsanspruchs für die vorzeitige Auflö- sung des Contentvertrages eine Entschädigung gezahlt, da ihr dies aufgrund der geänderten Marktbedingungen wirtschaftlich sinnvoller er- schien, als den langfristigen Dienstleistungsver- trag mit der X. Corp. fortzusetzen. Entscheidend war hier, ob die X. Corp. als die zur Dienstleis- tung Verpflichtete mit dem entgeltlichen «Ver- zicht» auf die weitere Vertragsdurchführung ihrem Vertragspartner als dem zur Dienstleis- tung Berechtigten eine Leistung gegen Entgelt erbracht hatte.
Es ist dem ausführlichen Entscheid der Eidg. Steuerrekurskommission das ernsthafte Bemühen anzumerken, sich der komplexen Ab- grenzungsproblematik zu stellen und die ent- scheidungserheblichen Abgrenzungskriterien heraus zuarbeiten. Dass diese Bemühungen den- noch scheitern, dürfte massgeblich dem Um- stand zuzuschreiben sein, dass sich die Eidg.
Steuerrekurskommission in der methodisch un- sinnigen51 begrifflichen Abgrenzung zwischen
«echtem» und «unechtem» Schadenersatz ver- irrt und sich dadurch den Blick für die richtige, d. h. am Telos der Mehrwertsteuer als Ver- brauchssteuer ausgerichtete Fragestellung ver- nebelt: Diese lautet, ob der Post für die Entschä- digungszahlung ein verbrauchsfähiges Wirtschaftsgut in Form eines geldwerten Nut- zens verschafft wurde52.
Tatsächlich ist diese Frage hier zu verneinen.
Durch die Entschädigungszahlung wurde ledig- lich der durch die vorzeitige Auflösung des lang- fristigen Contentvertrages entgangene Gewinn der ursprünglich zur Leistung Verpflichteten X.
Corp. abgegolten. Diesem durch die Abfindung ersetzten Vermögensschaden der X. Corp. steht kein verbrauchbarer Vorteil der die Entschädi- gung zahlenden Post gegenüber, denn die vor-
zeitige Auflösung des Contentvertrages befreite sie lediglich von einer höheren Zahlungsver- pflichtung im Fall der Vertragsdurchführung bis zu dessen regulärer Beendigung53. Die Post spar- te mithin lediglich Geld. Darin kann aber kein verbrauchsfähiger Vorteil gesehen werden54, wo- mit eine der Mehrwertsteuer unterliegende Leis- tung der X. Corp ausscheidet.
Ein «Blick über die Grenze» hätte hier mögli- cherweise mehr Klarheit schaffen können als das Studium der veröffentlichten Verwaltungs- praxis der Eidg. Steuerverwaltung. Stellt doch die Lehre und Praxis in der Europäischen Ge- meinschaft und ihrer Mitgliedstaaten «eine nicht zu vernachlässigende Erkenntnisquelle und Interpretationshilfe» für das Schweize- rische Mehrwertsteuerrecht dar55. Namentlich in dem von der Eidg. Steuerrekurskommission grosszügig zitierten Merkblatt Nr. 04 – Scha- denersatzleistungen sind mehrwertsteuerdog- matische Trugschlüsse zu finden, wie etwa die Formulierung, bei Entschädigungszahlungen anlässlich einer vorzeitigen Vertragsauflösung handele es sich nicht um «echten» Schadener- satz, weil der Vertragspartner die «Schadenszu- fügung» akzeptiere und sich «willentlich» zu- fügen und entgelten lasse56. Dass sich die Eidg.
Steuerrekurskommission ausgerechnet diese verfehlte Sichtweise zu eigen macht, ist bedauer- lich. Wenn es noch eines letzten Beweises bedurft
51 Vgl. supra Abschnitt III.A, 844f.
52 Vgl. supra Abschnitt III.D.a), 846.
53 Vgl. supra Abschnitt III.D.c)bb), 849f.
54 Vgl. supra Abschnitt III.B, 845.
55 Vgl. BGer, Urteil v. 19.3.1998,
BGE 124 II 193 (203f.), E. 6a; SRK, Entscheid v.6.1.2005 (SRK 2004-001), E. 3c.bb.; BVGer, Urteil v. 6.3.2007 (A-1339/2006), E. 2.2.8.;
Urteil v. 6.3.2007 (A-1340/2006), E. 2.2.3.;
Urteil v. 3.5.2007 (A-1342/2006), E. 2.3.1.
56 Vgl. ESTV, MB Nr. 04, Ziff. 1 und Entwurf MB Nr. 04 v. 31.7.2007, Ziff. 3.1 n.F.
hätte, dass eine begriffliche Unterscheidung an- hand von mehrwertsteuerfremden Kategorien mehr Verwirrung stiftet als dass hieraus ein Er- kenntnisgewinn zu ziehen ist, hier ist er.
c) BFH-Urteil v. 7.7.2005 (V R 34/03)57 aa) Ausgangssachverhalt
Eine deutsche Anwaltssozietät in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts schloss am 27. Juni 1992 mit einer ärztlichen Gemein- schaftspraxis einen Beratungsvertrag. Danach sollte die Anwaltssozietät die Gemeinschaftspra- xis in sämtlichen den Geschäftsbetrieb betref- fenden Rechtsangelegenheiten beraten. Als Ho- norar für diese Leistung wurde eine jährliche Pauschale von DEM 250 000, zahlbar in monat- lichen Raten je am Monatsende, vereinbart. Der Vertrag wurde für die Dauer vom 1. Oktober 1991 bis 31. Dezember 1996 fest abgeschlossen; ledig- lich eine Kündigung aus wichtigem Grund blieb vorbehalten.
Da sich die Gemeinschaftspraxis wegen Diffe- renzen zwischen ihren Gesellschaftern 1993 auf- lösen wollte, eröffnete sie der beauftragten An- waltssozietät im Rahmen einer Zusammenkunft am 5. Juni 1993, dass sie den Beratungsvertrag vorzeitig kündige wolle. Trotz des Hinweises der Vertreter der Anwaltssozietät auf mögliche recht- liche Konsequenzen, nämlich Klage auf Erfül- lung oder Schadenersatz, war die Ärztegemein- schaft nicht mehr bereit, weiter mit der Anwaltssozietät zusammenzuarbeiten. Nachdem den Vertretern der Anwaltssozietät angedeutet worden war, dass ein Beharren auf dem Vertrag aufgrund einer dann beabsichtigten Bekannt- machung auf dem nur kleinen «ärztlichen Markt» für sie nachteilige Folgen haben werde, kam es nach schwierigen Verhandlungen schliesslich am 24. August 1993 zu einer Auflö- sungsvereinbarung. Danach beendeten die Ver- tragsparteien «auf dringenden Wunsch der
Gemeinschaftspraxis» den Beratungsvertrag einvernehmlich zum 30. August 1993. Für «den entgangenen Gewinn aufgrund der Auflö- sung des Vertragsverhältnisses» erhielt die An- waltssozietät vereinbarungsgemäss im Septem- ber 1993 von der Gemeinschaftspraxis «als Schadenersatz» einen einmaligen Betrag in Hö- he von DEM 450 000. Die Anwaltssozietät liess den Betrag in der Annahme, es handele sich um nicht steuerbaren Schadenersatz, in ihrer Um- satzsteuererklärung für 1993 unberücksichtigt.
Das zuständige deutsche Finanzamt folgte dieser mehrwertsteuerlichen Würdigung im Anschluss an eine Aussenprüfung nicht. Es erliess am 26.
November 1997 einen geänderten Umsatzsteuer- bescheid für 1993, mit dem es den Umsatz um DEM 391 304 und die Umsatzsteuer um DEM 58 695 erhöhte. Gleichzeitig setzte das Fi- nanzamt Verzugszinsen in Höhe von DEM 8974 fest.
bb) Würdigung des BFH
Der Bundesfinanzhof hält zunächst fest, dass nach dem Grundtatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993 die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland ge- gen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer unterliegen. Die Be- steuerung einer Lieferung oder sonstigen Leis- tung setze danach das Bestehen eines unmittel- baren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert vor- aus. Der Leistungsempfänger müsse identifizier- bar sein; er müsse einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinn des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führe58.
Diese Voraussetzungen lägen auch vor, wenn ein Steuerpflichtiger auf eine ihm, sei es auf gesetz- licher oder vertraglicher Grundlage, zustehende Rechtsposition gegen Entgelt verzichte. So sei z. B. der entgeltliche Verzicht, ganz oder teilwei- se eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
auszuüben, wie § 3a Abs. 4 Nr. 9 UStG belege, eine sonstige Leistung59. Als steuerbarer – aber unter die Befreiungsvorschrift für Vermietungs- leistungen fallender – Umsatz werde nach der Rechtsprechung des EuGH auch die vertragliche Auflösung eines Mietvertrages gegen Abfindung beurteilt60.
Im Streitfall habe demnach die Anwaltssozietät mit dem entgeltlichen Verzicht auf ihre Rechte aus dem Anwaltsvertrag eine steuerbare sonstige Leistung erbracht. Insoweit gehe die Vorinstanz zwar zu Recht davon aus, dass für die umsatz- steuerrechtliche Beurteilung die von den Beteilig- ten verwendete Bezeichnung – hier «Schadens- ersatz» – nicht entscheidend ist. Ob die an geführten Voraussetzungen für einen Leis- tungs austausch vorliegen, sei allein nach um- satzsteuerrechtlichen Massstäben zu beurtei- len61. Zu Unrecht habe die Vorinstanz aber eine steuerbare sonstige Leistung verneint.
Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrages, durch den sich eine Vertragspartei zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen und die andere sich hierfür zur Zahlung einer Gegenleis- tung verpflichten, seien die Voraussetzungen des
§ 1 Abs. 1 Satz 1 UStG regelmässig erfüllt, falls der leistende Vertragspartner Unternehmer ist.
Zwischen der erbrachten Leistung und dem emp- fangenen Gegenwert bestehe auch ein unmittel- barer Zusammenhang. Der Leistungsempfänger stehe aufgrund der vertraglichen Beziehungen zwischen dem leistenden Unternehmer und dem Leistungsempfänger fest. Ferner sei die verspro- chene Leistung der Vorteil, den der Leistungs- empfänger erhalte. Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in gegen- seitigen Verträgen verpflichtet haben, liegt der erforderliche Leistungsverbrauch grundsätzlich vor; das versprochene Tun, Dulden oder Unter- lassen sei der Vorteil, den der Leistungsempfän- ger erhält62. Ob der Leistungsempfänger die Leis- tung tatsächlich verwendet oder ggf. zu welchem Zweck, sei grundsätzlich unerheblich63.
Abschliessend stellt der Bundesfinanzhof fest, dass die Voraussetzungen einer Leistung gegen Entgelt erfüllt seien, da die Anwaltssozietät eine aufgrund ihrer vorausgehenden wirtschaftlichen Tätigkeit erworbene Rechtsposition und die rechtliche Möglichkeit, darüber zu disponieren, zum Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages mit einem identifizierbaren Verbraucher ge- macht habe. Die Ärztegemeinschaft habe durch die Leistung der Anwaltssozietät auch einen Vor- teil erlangt, da sie dadurch ohne weitere Streitig- keiten vorzeitig aus dem langfristigen Berater- vertrag entlassen worden sei. Das genüge.
cc) Stellungnahme
Im vorliegenden Fall hatte sich der Bundesfi- nanzhof mit der Frage der Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Schadenersatz und steuer- barem Leistungsentgelt bei Entschädigungszah-
57 Bundesfinanzhof (Deutschland), Urteil v. 7.7.2005 (V R 34/03), Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 2005, 663.
58 Verweis auf EuGH, Urteil v. 16.10.1997 – Rs.
C-258/95 (Fillibeck), Slg. 1997, I-5577; Urteil v.
29.2.1996 – Rs. C-215/94 (Jürgen Mohr), Slg. 1996, I-959; Urteil v. 18.12.1997 – Rs. C-384/95 (Landboden), Slg. 1997, I-7387; Bundesfinanzhof (Deutschland), Urteil v. 6.5.2004 (V R 40/02), Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 2004, 470.
59 Verweis auf Bundesfinanzhof (Deutschland), Urteil v. 6.5.2004 (V R 40/02), Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 2004, 470; Urteil v. 16.11.1972 (V R 8/70), Bundessteuerblatt (BStBl.) II 1973, 171.
60 Verweis auf EuGH, Urteil v. 15.12.1993 – Rs. C-63/92 (Lubbock Fine), Slg. 1993, I-6665, Rz. 9 u. 12.
61 Verweis auf Bundesfinanzhof (Deutschland), Urteil v.
10.7.1997 (V R 94/96), Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 1997, 4735; Urteil v. 6.5.2004 (V R 40/02), Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 2004, 470.
62 Verweis auf Bundesfinanzhof (Deutschland), Urteil v.
18.1.2005 (V R 17/02), BFH/NV 2005, 1394.
63 Verweis auf EuGH, Urteil v. 18.12.1997 – Rs.
C-384/95 (Landboden), Slg. 1997, I-7387, Rz. 20.
lungen anlässlich einer einvernehmlichen, vor- zeitigen Beendigung eines langfristigen Beratervertrages auseinanderzusetzen. Hier hatte – wie im von der SRK entschiedenen Fall64 – der zum Empfang der Beratungsleistung berechtigte Vertragspartner für die vorzeitige Auflösung des Beratungsvertrags eine Entschädigungszahlung geleistet, da dies für ihn offenbar günstiger war, als den langfristigen Vertrag fortzusetzen. Ent- scheidend war auch hier, ob die Anwaltssozietät (= Dienstleistungsverpflichtete) mit dem ent- geltlichen «Verzicht» auf die weitere Vertrags- durchführung ihrem Mandanten (= Dienstleis- tungsberechtigter) eine Leistung gegen Entgelt erbracht hatte.
Die Vorinstanz65, das Finanzgericht Hessen, hat- te sich in einem ausführlichen und gut begrün- deten Urteil, mit welchem es der Klage der An- waltssozietät gegen den Steuerbescheid des Fi- nanzamts stattgab, im Ergebnis der auch vom Finanzgericht München66 in ähnlichen, wenn auch nicht gleichen, Grenzfällen vertretenen Auffassung angeschlossen und einen Leistungs- austausch mit der Begründung verneint, dass der Verzicht auf die weitere Vertragsdurchfüh- rung keine steuerbare Dienstleistung darstelle, weil die Anwaltssozietät mit dem Aufhebungs- vertrag zwar auf ihr Recht auf Vertragserfüllung verzichtet habe, der Gemeinschafts praxis hier- durch jedoch kein verbrauchsfähiges Wirt- schaftsgut zugewendet wurde67. Insbesondere habe die Gemeinschaftspraxis durch den Ver- zicht der Anwaltssozietät auf die weitere Ver- tragsdurchführung lediglich einen finanziellen Vorteil erlangt, nämlich die Ersparung weiterer Aufwendungen für die nicht mehr benötigte rechtliche Beratung; dieser finanzielle Vorteil stelle aber als solcher kein verbrauchfähiges Wirtschaftsgut dar68. Zu diesem Ergebnis war das Finanzgericht Hessen demnach gelangt, in- dem es einer verbrauchssteuerteleologischen Auslegung des mehrwertsteuerlichen Leistungs-
begriffs folgte, wie dies auch hier befürwortet wird69.
Umso überraschender ist es, dass der Bundes- finanzhof trotz eines (Lippen-)Bekenntnisses zum Telos der Mehrwertsteuer als Verbrauchs- steuer zum gegenteiligen Ergebnis kommt und es neben allgemeinen assertorischen Aussagen unterlässt, sich mit den von der Vorinstanz vor- gebrachten Argumenten auseinanderzusetzen.
Tatsächlich dürfte der Grund für die Bejahung eines steuerbaren Leistungsaustauschs denn wohl auch eher in einer verkehrsteuerorien- tierten Interpretation des Leistungsbegriffs zu suchen sein70.
So ist vor dem Hintergrund der gemeinschafts- rechtlichen Bestimmungen des Art. 56 Abs. 1 Buchstabe d der MWST-System-Richtlinie 2006/112/EG71 – entspricht Art. 14 Abs. 3 Buch- stabe f MWSTG – und Art. 25 Buchstabe b der MWST-System-Richtlinie 2006/112/EG72 – ent- spricht Art. 7 Abs. 2 Buchstabe b MWSTG – unbe- stritten, dass auch der Verzicht auf die Ausübung einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit als mögliche Dienstleistung in Betracht kommt.
Nur wurden als darunter fallende «Verzichtsleis- tungen» bisher negative Dienstleistungen wie Konkurrenz- und Wettbewerbsvereinbarungen angesehen, bei denen der verbrauchbare Vorteil – anders als im vorliegenden Fall – für den Empfänger der Verzichtsleistung offenkundig ist73.
Auch kann das zitierte EuGH-Urteil in Sachen Lubbock Fine eben gerade nicht, wie der Bun- desfinanzhof offenbar irrig annimmt, zur Rechtfertigung des eigenen Urteils herangezo- gen werden. Denn insoweit verkennt er, dass in dieser Entscheidung der Verzicht des Mieters als zur Sachleistung Berechtigten in Rede stand und nicht wie vorliegend der Verzicht des zur Sachleistung Verpflichteten. Während der Mieter bei einer einvernehmlichen vorzeitigen Auflösung des der Nutzungsüberlassung zu-
grunde liegenden Mietvertrages gegen eine Ab- standszahlung des Vermieters diesem einen verbrauchbaren Nutzen verschafft, gilt dies
nicht für den umgekehrten Fall der Zustim- mung des Vermieters als zur Nutzungsüber- lassung Verpflichteten zur vorzeitigen Vertrags- auflösung gegen Abstandszahlung des Mieters74. Im ersten Fall verkörpert sich der verbrauch- bare Vorteil darin, dass der Vermieter das Miet- objekt wieder selbst nutzen oder anderweitig vermieten kann75. Im zweiten Fall wird der Mie- ter hingegen durch den «Verzicht» des Vermie- ters auf die weitere Vertragsdurchführung ledig- lich von der Pflicht zur Zahlung des bis zum regulären Vertragsende zu zahlenden vollen Mietzinses gegen einen im Vergleich dazu ge- ringeren Geldbetrag befreit. In diesem Fall er- langt der Mieter durch den Verzicht des Vermie- ters auf die weitere Vertragsdurchführung also lediglich einen finanziellen Vorteil, nicht aber einen verbrauchbaren Nutzen76. Ebenso lag es – wie auch das Finanzgericht Hessen zutreffend entschieden hatte – im vorliegenden Fall: Die Anwaltssozietät verzichtete als zur Sachleistung Verpflichtete gegenüber der Gemeinschaftspra- xis nur auf ihre langfristigen, vertraglichen Honoraransprüche gegen Zahlung einer gerin- geren, aber sofort zahlbaren Entschädigung, ohne dass der Gemeinschaftspraxis ein ver- brauchsfähiges Wirtschaftsgut verschafft wur- de77. Eine Umdeutung des hier vorliegenden fi- nanziellen (aber nicht verbrauchsfähigen) Vorteils der ersparten Aufwendungen in eine negative Dienstleistung in der Form einer (teil- weisen) Unterlassung der Ausübung einer be- ruflichen oder gewerblichen Tätigkeit scheitert hier schon da ran, dass die Vertragsparteien in verschiedenen Branchen tätig sind.
B Stornogebühren bei Rücktritt von Beherbergungsverträgen
(Reservierungen)
Die mehrwertsteuerliche Beurteilung von sog.
Stornogebühren bei Rücktritt von Beherber-
64 Vgl. supra Abschnitt IV.A.b), 851ff.
65 Finanzgericht Hessen (Deutschland), Urteil v. 28.4.2003 (6 K 982/99), Entscheidungen der
Finanzgerichte (EFG) 2003, 1421.
66 Finanzgericht München (Deutschland), Urteil v. 22.11.2000 (3 K 476/97), Entscheidungen der
Finanzgerichte (EFG) 2001, 465 rkr. sowie Urteil v. 27.6.2002 (14 K 770/01), Entscheidungen der
Finanz gerichte (EFG) 2002, 1557 – zur mehr- wertsteuerlichen Beur teilung des Verzichts auf die Ausübung des Amtes als Testamentsvollstrecker gegen
«Entschädi gung bzw. Schadensersatz für den Verlust aufgrund vorzeitiger Beendigung der Testamentsvoll streckung und den Entgang der ab 1.1.1995 auf die Dauer der Testaments voll- streckung entfallenden Honorare», aufgehoben durch Bundesfinanzhof (Deutschland), Urteil v. 6.5.2004 (V R 40/02), Bundessteuerblatt (BStBl.)
2004 II, 854.
67 Finanzgericht Hessen (Deutschland), Urteil v.
28.4.2003 (6 K 982/99), Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1421 (1422).
68 Ebenda.
69 Vgl. supra Abschnitt III.D.a), 846.
70 So auch David Hummel, Anmerkung zu Bundesfinanzhof (Deutschland), Urteil v. 7.7.2005 (V R 34/03), Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 2005,
665 (665).
71 Vormals: Art. 9 Abs. 2 Buchstabe e 4. Lemma der 6.
MWST-Richtlinie 77/388/EWG.
72 Vormals: Art. 6 Abs. 1 Satz 2 Lemma 2 der 6. MWST- Richtlinie 77/388/EWG.
73 Vgl. Michael Langer, in: Reiss/Kräusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, Köln (Loseblattwerk [Juni 2007]), § 3a Rz. 195.
74 Vgl. supra Abschnitt III.D.c), 847ff.
75 Vgl. supra Abschnitt III.D.c)aa), 848.
76 Vgl. supra Abschnitt III.D.c)bb), 848f.
77 So auch Claudia Büchter-Hole, Anmerkung zu Finanz gericht Hessen (Deutschland), Urteil v.
28.4.2003 (6 K 982/99), Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1423; Hummel, (FN 70), 665 (666f.).
gungsverträgen war jüngst Gegenstand eines EuGH-Urteils in der Rechtssache C-277/05 (So- ciété thermale). Vor dem Hintergrund, dass na- mentlich in den EU-Mitgliedstaaten Deutsch- land78 und Österreich79 sowie auch nach der Verwaltungspraxis der Eidg. Steuerverwaltung80 Stornogebühren, die im Falle des Vertragsrück- tritts dem Gast verrechnet werden, bisher grund- sätzlich nicht als steuerbare Entgelte im Rahmen eines Leistungsaustauschs, sondern als nicht steuerbarer (echter) Schadenersatz angesehen wurden, erwarten die einschlägigen Branchen und ihre Berater den Ausgang des Verfahrens mit Spannung.
a) EuGH-Urteil v. 18.7.2007 – Rs. C-277/05 (Société thermale)81
aa) Ausgangssachverhalt
Die Société thermale d’Eugénie-les Bains («So- ciété thermale») führt in Frankreich Kureinrich- tungen mit Hotel- und Restaurationsbetrieb. Bei der Reservierung eines Aufenthalts verlangt die Société thermale von ihren künftigen Kurgästen eine Anzahlung als sog. Angeld. Dieser Betrag wird bei Antritt des Kuraufenthalts und der spä- teren Abrechnung über die Unterbringungs-, Ver- pflegungs- und sonstigen vom Kurgast in An- spruch genommenen Leistungen angerechnet und von dem Gesamtpreis des Aufenthalts abge- zogen. Nimmt der Kurgast die Reservierung al- lerdings nicht in Anspruch und macht er von seinem vertraglich vereinbarten Rücktrittsrecht Gebrauch, verfällt die Anzahlung zugunsten der Société thermale und wird nicht erstattet.
Zwischen der Société thermale und der franzö- sischen Steuerverwaltung war streitig, ob das Angeld, welches die Société thermale zum Zeit- punkt der Reservierung erhalten und im Fall der Stornierung der Reservierung (Rücktritts) durch den jeweiligen Kurgast einbehielt, der Mehrwert- steuer unterliegt, d. h. als Gegenleistung (Ent-
gelt) für eine steuerbare Dienstleistung der Socié- té thermale, oder als mehrwertsteuerlich unbeachtlicher (echter) Schadenersatz anzuse- hen sei. Letztere Ansicht vertrat die Société ther- male selbst.
Nachdem die in der Folge von der Société ther- male angerufenen französischen Instanzen zu- gunsten der französischen Steuerverwaltung eine Mehrwertsteuerpflicht festgestellt hatten, setzte der letztinstanzlich angerufene französische Conseil d’État das Verfahren aus und legte dem EuGH folgende Frage zur Vorabentscheidung nach Art. 234 EG vor82:
«Sind die im Voraus als Anzahlung geleisteten Beträge im Rahmen von Veräusserungsge- schäften, die der Mehrwertsteuer unterliegende Dienstleistungen zum Gegenstand haben, in Fällen, in denen der Erwerber von der ihm eröffneten Möglichkeit des Rücktritts Gebrauch macht und der Veräusserer diese Beträge ein- behält, als Vergütung der Reservierungsleis- tung und als solche als mehrwertsteuerpflich- tig oder aber als Entschädigung zum Ausgleich des infolge des Vertragsrücktritts des Gastes entstandenen Schadens – ohne direkten Be- zug zu einer entgeltlichen Dienstleistung – und als solche nicht als mehrwertsteuerpflich- tig anzusehen?»
bb) Erklärungen der Mitgliedstaaten sowie der Kommission
Entgegen der Ansicht der Société thermale waren neben der EU-Kommission sämtliche Regie- rungen der EU-Mitgliedstaaten, welche in der Rechtssache C-277/05 Erklärungen abgegeben hatten83, der einhelligen Auffassung, dass die ge- zahlten und nach dem Rücktritt der Kurgäste von der Société thermale einbehaltenen Beträge die unmittelbare Gegenleistung (Entgelt) für eine individualisierbare und von dieser tatsächlich gegenüber ihren Gästen erbrachten Dienstleis- tung darstellten84.
