Verrechnungspreise
Roman Dawid
(Hrsg.)
Verrechnungspreise
Grundlagen und Praxis
3. Auflage
Hrsg.
Roman Dawid Frankfurt am Main Hessen, Deutschland
ISBN 978-3-658-34856-4 ISBN 978-3-658-34857-1 (eBook) https://doi.org/10.1007/978-3-658-34857-1
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Planung/Lektorat: Catarina Gomes de Almeida
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V
Vorwort
Konzernverrechnungspreise haben sich in den letzten zwei Jahrzehnten zu einem der wichtigsten steuerlichen Herausforderungen für multinationale Unternehmensgruppen entwickelt. Dies gilt sowohl für börsennotierte Konzerne als auch für den international agierenden Mittelstand.
Seit mehr als einer Dekade steht das Thema internationale Steuerplanung von multi- nationalen Unternehmen in der medialen Öffentlichkeit sowie im Bewusstsein der internationalen Politik. Diese hat entsprechend reagiert und es wurde auf allerhöchster internationaler politischer Ebene im Rahmen der G20, d. h. der größten 20 Industrie- nationen, ein Programm gegen Steuervermeidung und Gewinnverlagerung („Base Erosion and Profit Shifting“, kurz BEPS) aufgelegt. Hierfür hat die G20 die OECD im Jahre 2013 mit der Erarbeitung eines entsprechenden Arbeitsprogramms gegen BEPS beauftragt. Die finalen Arbeitsergebnisse wurden schließlich in 2015 von der G20 ver- abschiedet und in den anschließenden Jahren in internationale Vereinbarungen sowie in den meisten Ländern auch in nationales Recht umgesetzt. Das Programm umfasste 15 Arbeitsbereiche des internationalen Steuerrechts, wobei die Verrechnungspreise mit mehreren Arbeitsbereichen eine zentrale Stellung einnahmen.
Ziel des OECD BEPS-Programms war es, die vermeintliche Steuervermeidung der grenzüberschreitend tätigen Unternehmen einzuschränken, eine größere Transparenz für die Finanzverwaltungen herzustellen, sowie eine stärkere Berücksichtigung der tatsäch- lichen Wertschöpfung innerhalb von Konzernen bei der Besteuerung zu erreichen. Für den Bereich der Verrechnungspreise bedeutet dies, dass neue umfassende Regelungen für die Verrechnungspreisdokumentation sowie für eine größere Übereinstimmung der Verrechnungspreise mit der Wertschöpfung u. a. im Bereich der immateriellen Wirt- schaftsgüter, der konzerninternen Dienstleistungen, der Umlagen für Forschung und Entwicklung, sowie anderer risikoreicher Transaktionen erarbeitet wurden. In den darauffolgenden Jahren haben zahlreiche Länder, so auch Deutschland, die neuen BEPS-Regelungen der OECD in nationale steuerliche Regularien überführt. Ins- besondere die angepassten Dokumentationspflichten und das sog. Country by Country Reporting gelten seit 2017, wobei das Country by Country Reporting für Unternehmen mit einem konsolidierten Jahresumsatz von mindestens 750 Mio. € anwendbar ist.
VI Vorwort
Weitere verschärfende Anpassungen der deutschen Regelungen an die aus dem BEPS- Programm stammenden Regeln wurden in Deutschland dieses Jahr (2021) beschlossen.
Innerhalb der EU wird derweil ein öffentliches Country-by Country-Reporting für die Multinationalen Unternehmen angestrebt. Darüber hinaus soll es im mittler- weile auf über 130 Länder angewachsenen internationalen Rahmens des sogenannten
„Inclusive Frameworks on BEPS“ unter Federführung der OECD ein neues zusätzliches Besteuerungsrecht, das keine physische Präsenz voraussetzt und an dem Umsatz von Unternehmen in reinen Marktstaaten ansetzt (Pillar 1) sowie einen global einheitlichen Ansatz für eine Mindestbesteuerung (Pillar 2) geben.
Die Herausforderung für die Unternehmen im Zusammenhang mit Verrechnungs- preisen liegt darin, immer neue Regelungen umzusetzen und sich im Kontext der steuerlichen Betriebsprüfung gegenüber den Finanzverwaltungen zu behaupten.
Darüber hinaus stellt sich aus Sicht der Unternehmen die Frage nach einer sinnvollen rechtskonformen Nutzung von Gestaltungsmöglichkeiten. Im Kontext der neuen BEPS-geprägten Regelungen ist aber eine Überprüfung der Verrechnungspreis- und Dokumentationsansätze dringend geboten insbesondere im Hinblick auf die zahlreichen Neuerungen dieses Jahres im deutschen Steuerrecht. Zudem ist die Prüfungsintensi- tät aufseiten der nationalen Finanzverwaltungen mit dem Ziel der Verhinderung mög- licher Ergebnisverlagerungen bzw. der Generierung von signifikantem zusätzlichem Steueraufkommen innerhalb von Unternehmensgruppen weiterhin erheblich gestiegen.
Die Erwartung ist, dass dies angesichts der erforderlichen staatlichen Mittel für die Finanzierung der Maßnahmen zur Bewältigung der COVID19 Krise noch dramatisch zunehmen wird.
Daher liegt der Fokus der Unternehmen primär auf der Minimierung von Risiken hinsichtlich Diskussionen mit den Finanzverwaltungen und daraus möglicherweise resultierenden negativen Konsequenzen, wie Strafzuschlägen, Steuernachzahlungen und darauf entfallende Zinsen. Aus diesem Grunde streben die meisten Unternehmen im Bereich der Verrechnungspreise in erster Linie eine möglichst hohe Rechtssicherheit an. Dies wird umso schwieriger, weil die neuen BEPS-Regelungen die Anforderungen für verteidigungsfähige Verrechnungspreisansätze sowie die Verrechnungspreis- dokumentation erhöht haben.
Für Unternehmenspraktiker in den Funktionsbereichen Finanzen, Controlling und Steuern – wie auch für die Geschäftsleitung selbst – stellt sich somit die Aufgabe, mindestens die Grundzüge der relevanten nationalen und internationalen Regelungen zur Ausgestaltung von Konzernverrechnungspreisen zu verstehen. Zusätzlich besteht die aktuelle Herausforderung, die Implikationen des BEPS-Programms der OECD und deren Umsetzung in nationale Reglungen zu überblicken. Nur so ist es möglich, rechtzeitig sinnvolle Weichenstellungen vorzunehmen und die erforderlichen Lösungsansätze und -strategien im Unternehmen angemessen zu kommunizieren und zu lenken.
Dieses einführende Buch soll dem Leser einen Ein- und Überblick über die Problematik der steuerlichen Konzernverrechnungspreise vermitteln. Dieses Buch bietet
VII Vorwort
zu diesem Zweck sowohl einen strukturierten Überblick über die rechtlichen und öko- nomischen Grundlagen wie auch zahlreiche Praxisbeispiele und typische Situationen in Betriebsprüfungen. Zudem wurde in der dritten Auflage die Umsetzung des BEPS- Programms der OECD in deutsche Regularien umfassend berücksichtigt und seine Implikationen für die Verrechnungspreispraxis herausgearbeitet.
Der Herausgeber dankt den Autoren für ihre umfassenden, hochwertigen Bei- träge sowie die Unterstützung bei der gemeinsamen Abstimmung der Kapitel. Mein ganz besonderer Dank gilt den Herren Qasim Jamil und David Dorshimer, die bei der Zusammenführung und Überarbeitung der verschiedenen Kapitel tatkräftige Unter- stützung geleistet hat.
IX 1 Überblick Verrechnungspreise . . . 1
Roman Dawid
2 Rechtliche Grundlagen der Verrechnungspreise . . . 15 Claas Buurman und Susanne Tomson
3 Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation . . . 81 Roman Dawid
4 Funktions- und Risikoanalyse . . . 127 Thomas Bittner
5 Verrechnungspreismethoden und Ökonomische Analyse . . . 185 Daniel Schwerdt
6 Typische Problemfelder in Betriebsprüfungen . . . 275 Thomas Bittner, Roman Dawid und Susann Karnath
Stichwortverzeichnis . . . 311
Inhaltsverzeichnis
XI
Über den Herausgeber
Dr. Roman Dawid ist seit Ende 2013 als Partner im Bereich Verrechnungspreise bei PwC am Standort Frankfurt am Main tätig. Er hat seine Laufbahn als Berater im Bereich der Verrechnungspreise 2001 bei Deloitte begonnen. Seitdem hat er eine breite Expertise in Verrechnungspreisprojekten für zahlreiche in- und ausländische Unter- nehmen vom Mittelständler bis hin zu großen börsengelisteten Unternehmensgruppen in verschiedenen Industrien (u. a. Industriegüter, Konsumgüter, Technology, sowie Auto- motive) erworben. Von 2005 bis 2013 hat er das Team der Service Line Verrechnungs- preise von Deloitte am Standort Frankfurt am Main aufgebaut und geleitet. Dort wurde er 2007 Director und 2009 Partner. Roman Dawid berät internationale Unter- nehmensgruppen bei der Strukturierung ihrer Verrechnungspreissysteme, sowie deren Dokumentation und Verteidigung in Betriebsprüfungen. In diesem Bereich ist er ins- besondere spezialisiert auf die ökonomische Analyse von Wertschöpfungsketten sowie die Vergütung immaterieller Wirtschaftsgüter. Darüber hinaus hat er zahlreiche Ver- ständigungsverfahren und Advanced Pricing Agreements begleitet. Roman Dawid hat eine vielfältige Liste an Publikationen und ist u. a. Autor des „Handbuchs Internationale Verrechnungspreise“, das von Prof. Dr. Stephan Rasch herausgegeben wird. Er wird seit mehreren Jahren im Euromoney Guide to the World’s Leading Transfer Pricing Advisers als einer der weltweit führenden Verrechnungspreisberater geführt. Er ist Diplom- Volkswirt und hat an den Universitäten Marburg und Konstanz studiert. Anschließend promovierte er an der Ruhr-Universität Bochum am Lehrstuhl für öffentliche Finanzen und Steuern, wo er vor seiner Beratertätigkeit mehrere Jahre als wissenschaftlicher Mit- arbeiter tätig war. Seit dem Wintersemester 2014 bis zum Sommersemester 2020 hatte er einen Lehrauftrag an der Georg-August-Universität Göttingen im Master of Taxation Programm übernommen und u. a. Vorlesungen zu Tax Transfer Pricing gehalten.
Herausgeber- und Autorenverzeichnis
XII Herausgeber- und Autorenverzeichnis
Autorenverzeichnis
Thomas Bittner PricewaterhouseCoopers GmbH, Hamburg, Deutschland
Claas Buurman Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Berlin, Deutschland
Roman Dawid PricewaterhouseCoopers GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Frankfurt am Main, Deutschland
Susann Karnath Flick Gocke Schaumburg, Rechtsanwälte Wirtschaftsprüfer Steuer- berater, Partnerschaft mbB, München, Deutschland
Daniel Schwerdt PricewaterhouseCoopers GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Frankfurt am Main, Deutschland
Susanne Tomson PricewaterhouseCoopers GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Köln, Deutschland
XIII
Abkürzungsverzeichnis
AO Abgabenordnung
APA Advance Pricing Agreements
AStG Außensteuergesetz
BEPS Base Erosion and Profit Shifting BFH Bundesfinanzhof
BMF Bundesministerium der Finanzen BStBl Bundessteuerblatt
CIF Kosten, Versicherung und Fracht (Cost, Insurance and Freight) CUP Preisvergleichsmethode (Comparable Uncontrolled Price
Method)
DBA Doppelbesteuerungsabkommen
EBIT Gewinn/Ergebnis vor Zinsen und Steuern (Earnings before inte- rest and taxes)
EStG Einkommenssteuergesetz
F&E Pool Forschungs- und Entwicklungspool FG Finanzgericht
F&R Analyse Funktions- und Risikoanalyse
FVerlV Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrund- satzes nach § 1 Abs. 1 des Außensteuergesetzes in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen (Funktionsver- lagerungs-verordnung) v. 12.08.2008 i. d. F. v. 26.06.2013 GAufzV Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen im
Sinne des § 90 Abs. 3 der Abgabenordnung
(Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung – GAufzV) vom 12.7.2017 (BGBl. I S. 2367)
GuV Gewinn- und Verlustrechnung
HTVI „Hard-to-value intangibles“ bzw. „schwer zu bewertende immaterielle Wirtschaftsgüter“
IWG Immaterielle Wirtschaftsgüter KStG Körperschaftsteuergesetz
XIV Abkürzungsverzeichnis
MNE Multinational Enterprise (Multinationales Unternehmen) OECD Organisation for Economic Co-operation and Development OECD-RL Verrechnungspreisgrundsätze für multinationale Unternehmen
und Steuerverwaltungen von 2017 OECD-MA OECD-Musterabkommen
OECD-MK OECD-Musterkommentar
NGO Non-governmental Organisation (Nichtregierungsorganisation) TNMM Transaktionsbezogene Nettomargenmethode (Transactional Net
Margin Method)
vGA Verdeckte Gewinnausschüttung (vgl. § 8 Abs. 3 KStG)
VWG 1983 Verwaltungsgrundsätze 1983 Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (BMF-Schreiben v.
23.02.1983, IVC5-S 1341- 4/83, BStBl I S. 218)
VWG 2020 Verwaltungsgrundsätze 2020, BMF Schreiben vom 3.12.2020, IV B 5 – S 1341/19/10018 :001
VWG 2021 Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise - Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 AStG, BMF Schreiben vom 14.7.2021, IV B 5 – S 1341/19/10017 :001
VWG-Umlageverträge Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unter- nehmen BMF, Schreiben v. 30.12.1999- IV B 4- S 1341 -14/99,BStBl 1999 I S. 112
VWG-FVerl Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahe stehenden Personen in Fällen von grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen (Verwaltungsgrundsätze Funktionsver- lagerung) v. 13.10.2010
VWGV Verwaltungsgrundsätze Verfahren 2005 Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahestehenden Personen mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen in Bezug auf Ermittlungs- und Mitwirkungspflichten, Berichtigungen sowie auf Verständigungs- und EU-Schieds- verfahren (BMF-Schreiben v. 12.04.2005 – IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl I S. 570)
VZ Veranlagungszeitraum
XV
Abb. 1.1 Beispielhafte Darstellung von Konzernverrechnungspreisen . . . 3
Abb. 1.2 Länderübersicht zur Dokumentationspflicht . . . 5
Abb. 3.1 Bestandteile einer Verrechnungspreisdokumentation (Landesspezifische Dokumentation/ Local File) . . . 83
Abb. 3.2 Zusammensetzung der Dokumentation nach dem neuen OECD-Ansatz . . . 91
Abb. 3.3 Master und Local File entsprechend OECD (2017), Transfer Pricing Documentation . . . 92
Abb. 3.4 Country by Country Reporting entsprechend OECD (2017), Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting . . . 92
Abb. 3.5 Ablauf der Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation . . . 94
Abb. 3.6 Informationsquellen im Konzern . . . 99
Abb. 3.7 Fallbeispiel: Organisationsstruktur der BSK – Gruppe . . . 108
Abb. 3.8 Fallbeispiel: Warenlieferungen und Dienstleistungen innerhalb der BSK – Gruppe . . . 110
Abb. 3.9 Fallbeispiel: Warentransaktionen der BSK AG . . . 112
Abb. 3.10 Fallbeispiel: Anwendung der TNMM zur Verprobung der Verrechnungspreise aus Warentransaktionen mit verbundenen Unternehmen . . . 115
Abb. 3.11 Typisches Vorgehen bei der Erstellung einer Suche nach unverbundenen Vergleichsunternehmen mithilfe einer Unternehmensdatenbank . . . 115
Abb. 3.12 Fallbeispiel: Dienstleistungstransaktionen im BSK-Konzern . . . 120
Abb. 4.1 OECD-Prüfschema zur Bestimmung fremdüblicher Verrechnungspreise für IWG . . . 156
Abb. 5.1 OECD-Verrechnungspreismethoden . . . 188
Abb. 5.2 Grundfälle der Preisvergleichsmethode . . . 192
Abb. 5.3 Grundfall externe Wiederverkaufspreismethode . . . 199
Abb. 5.4 Grundfälle der Kostenaufschlagsmethode . . . 206
Abb. 5.5 Grundfall Transaktionsbezogene Nettomargenmethode . . . 217
Abbildungsverzeichnis
XVI Abbildungsverzeichnis
Abb. 5.6 Beispiel Beitragsanalyse oder Contribution Profit Split . . . 230
Abb. 5.7 Beispiel Residualgewinnaufteilungsmethode . . . 230
Abb. 5.8 Hypothetischer Fremdvergleich . . . 239
Abb. 5.9 Beispiel hypothetischer Fremdvergleich bei Funktionsverlagerung . . . 241
Abb. 6.1 Top Verrechnungspreisthemen in Betriebsprüfungen entsprechend PwC Betriebsprüfungsstudie 2018 . . . 277
Abb. 6.2 Risiken . . . 295
Abb. 6.3 Risikorealisation während der Betriebsprüfung . . . 297
Abb. 6.4 Risikofaktoren . . . 300
Abb. 6.5 Risikomanagement . . . 305
XVII
Tab. 2.1 Übersicht Korrekturnormen . . . 19
Tab. 2.2 Übersicht OECD BEPS Maßnahmen . . . 45
Tab. 2.3 Übersicht Sanktionsvorschriften . . . 62
Tab. 3.1 Fallbeispiel: Intercompany Transaktionsvolumina . . . 110
Tab. 3.2 Fallbeispiel: Übersicht Funktionen . . . 111
Tab. 3.3 Fallbeispiel: Übersicht Risiken . . . 111
Tab. 3.4 Fallbeispiel: Übersicht wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter . . . . 111
Tab. 3.5 Fallbeispiel: Suchkriterien . . . 117
Tab. 3.6 Fallbeispiel: Bandbreite der durchschnittlichen operativen Umsatzrendite der Vergleichsunternehmen im Dreijahresdurchschnitt 2011–2013 . . . 119
Tab. 3.7 Fallbeispiel: Realisierte operative Umsatzrenditen (in %) der BSK – Vertriebsgesellschaften im Geschäftsjahr 2014 . . . 119
Tab. 3.8 Fallbeispiel: Kostenumlage Konzerninterne Dienstleistungen . . . 122
Tab. 4.1 Relevante wirtschaftliche Verhältnisse . . . 130
Tab. 4.2 Typische grenzüberschreitende Transaktionen . . . 140
Tab. 4.3 Typische Funktionen und Risiken . . . 142
Tab. 4.4 Routine- und Entrepreneur-Funktionen . . . 151
Tab. 4.5 Klassifikation immaterieller Wirtschaftsgüter . . . 154
Tab. 4.6 Wertbeeinflussende Faktoren IWG . . . 155
Tab. 4.7 F&R Profil Auftragsforschung . . . 159
Tab. 4.8 F&R Profil Produktion . . . 163
Tab. 4.9 Grundformen von Funktions- und Risikoprofilen für einen Distributor, LRD und Handelsvertreter. (In Anlehnung an Schreiber 2005) . . . 164
Tab. 4.10 Klassifikation von Unternehmen . . . 165
Tab. 4.11 Informationsquellen F&R Analyse . . . 168
Tab. 4.12 Informationen der Bilanz und GuV für die F&R Analyse . . . 171
Tab. 5.1 Beispiel 5.5 − Daten für Kostenaufschlagsmethode . . . 214
Tab. 5.2 Beispiel 5.5 − Bandbreite Kostenaufschlagssätze . . . 215
Tabellenverzeichnis
XVIII Tabellenverzeichnis
Tab. 5.3 Erweiterung Beispiel 5.4 − Nettomargen der Vergleichsunternehmen. . . 226
Tab. 5.4 Erweiterung Beispiel 5.4 − Bandbreite Nettomargen der Vergleichsunternehmen . . . 226
Tab. 5.5 Beispiel 5.6 − Aufzuteilender Gewinn . . . 232
Tab. 5.6 Beispiel 5.6 − Ermittlung Routinegewinn . . . 233
Tab. 5.7 Beispiel 5.6 − Aufteilung Residualgewinn . . . 234
