ÖStR 25-26/92 S T E U E R R E C H T AUFSÄTZE
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P R A X I S F O R U M
Änderung der Rechtsprechung zur Berücksichtigungsfähigkeit von Gewerbe- verlusten nach dem Ein- und Austritt von Personengesellschaftern?
- Anmerkung zum Vorlagebeschluß VIII R 4/88 vom 12.11.1991* - 1. Vorlagebeschluß
D e r V I I I . Senat des B F H hat d e m G r o ß e n Senat f o l g e n d e R e c h t s f r a g e z u r E n t s c h e i d u n g v o r g e l e g t :
„ K a n n bei einer Personengesellschaft der Verlustabzug gem. § 10a Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 1986 über die Fälle des § 2 A b s . 5 des Gewerbesteuergesetzes hinaus beim Wechsel oder Ausscheiden v o n Gesellschaftern wegen Fehlens der sog. U n t e r n e h m e r i d e n t i t ä t einge- schränkt werden?"
2. Begründung
D i e B e g r ü n d u n g des B e s c h l u s s e s w u r d e v o m B F H n i c h t b e - k a n n t g e g e b e n . Sie ist j e d o c h l e i c h t n a c h z u v o l l z i e h e n . E s geht u m die U n t e r n e h m e r i d e n t i t ä t als V o r a u s s e t z u n g f ü r d e n V e r - l u s t a b z u g . D u r c h e i n e n s o g . U n t e r n e h m e r w e c h s e l k ö n n e n g e - w e r b e s t e u e r l i c h e V e r l u s t v o r t r ä g e v e r l o r e n g e h e n . A l s U n t e r - n e h m e r w e c h s e l i . S. d . § 2 A b s . 5 G e w S t G ist z. B . die e n t g e l t - l i c h e o d e r u n e n t g e l t l i c h e Ü b e r t r a g u n g eines E i n z e l u n t e r n e h - m e n s a n z u s e h e n . D a g e g e n ist der G e s e l l s c h a f t e r w e c h s e l bei e i - ner P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t k e i n U n t e r n e h m e r w e c h s e l . D e n n die U n t e r n e h m e r e i g e n s c h a f t der P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t w i r d d u r c h d e n b l o ß e n W e c h s e l v o n G e s e l l s c h a f t e r n n i c h t b e r ü h r t . A u c h das A u s s c h e i d e n v o n G e s e l l s c h a f t e r n o h n e N e u e i n t r i t t b e r ü h r t
|ie E x i s t e n z der Personengesellschaft n i c h t , s o l a n g e w e n i g s t e n s z w e i G e s e l l s c h a f t e r ü b r i g b l e i b e n . D a e i n U n t e r n e h m e r w e c h s e l s o m i t n i c h t v o r l i e g t , d ü r f t e der V e r l u s t a b z u g d u r c h d e n E i n - u n d A u s t r i t t v o n G e s e l l s c h a f t e r n e i g e n t l i c h n i c h t tangiert w e r - d e n .
In s t ä n d i g e r R e c h t s p r e c h u n g hat der B F H j e d o c h anders ent- s c h i e d e n . T r o t z des e i n d e u t i g e n G e s e t z e s w o r t l a u t s hat er die v o l l s t ä n d i g e F o r t f u h r u n g des G e w e r b e v e r l u s t v o r t r a g e s bei e i - n e m G e s e l l s c h a f t e r w e c h s e l w i e d e r h o l t a b g e l e h n t . N a c h a u g e n - b l i c k l i c h e r R e c h t s l a g e geht der V e r l u s t v o r t r a g a n t e i l i g , d . h . i n H ö h e der B e t e i l i g u n g s q u o t e des a u s s c h e i d e n d e n G e s e l l s c h a f - ters, v e r l o r e n .
B e g r ü n d e t w u r d e diese R e c h t s p r e c h u n g m i t d e m W o r t l a u t des Gesetzes. S o h i e ß es n o c h i n A b s c h n . 68 A b s . 5 Satz 4 G e w S t R 1984: „ D a s E r f o r d e r n i s der U n t e r n e h m e r g l e i c h h e i t er- g i b t s i c h aus d e m B e g r i f f „ G e w e r b e t r e i b e n d e r * ' ( U n t e r n e h m e r ) i n § 10a G e w S t G . "
D u r c h das S t B e r G 1986 w u r d e der B e g r i f f „ G e w e r b e t r e i b e n - d e r " aus d e m G e s e t z g e s t r i c h e n . D i e S t r e i c h u n g erfolgte i m Z u s a m m e n h a n g m i t d e m V e r z i c h t a u f die G e w i n n e r m i t t l u n g n a c h § 5 E S t G als V e r l u s t a b z u g s v o r a u s s e t z u n g . Sie b e r u h t e of- fenbar a u f e i n e m „ l e g i s l a t o r i s c h e n M i ß g e s c h i c k " . D e n n eine Ä n d e r u n g der R e c h t s l a g e sollte e i g e n t l i c h n i c h t h e r b e i g e f ü h r t
w e r d e n . T r o t z d e m sah die ü b e r w i e g e n d e M e i n u n g i m S c h r i f t - t u m1 i n der S t r e i c h u n g des B e g r i f f e s „ G e w e r b e t r e i b e n d e r " eine Ä n d e r u n g der R e c h t s l a g e . D a s F G B a d e n - W ü r t t e m b e r g2 hielt diese A n s i c h t s o g a r f ü r „ n i c h t e r n s t l i c h z w e i f e l h a f t " .
I m U r t e i l v . 1 4 . 1 2 . 1989 hatte d a n n der I V . Senat des B F H3
G e l e g e n h e i t , s i c h z u d e n F o l g e n der S t r e i c h u n g z u ä u ß e r n . Z u r a l l g e m e i n e n Ü b e r r a s c h u n g hielt er j e d o c h an der alten R e c h t - s p r e c h u n g fest. E s g ä b e z w a r a u c h A r g u m e n t e f ü r eine Ä n d e - r u n g der R e c h t s p r e c h u n g . A u s G r ü n d e n der R e c h t s s i c h e r h e i t u n d des V e r t r a u e n s s c h u t z e s sei j e d o c h an der l a n g j ä h r i g e n R e c h t s p r e c h u n g festzuhalten.
D e r V I I I . Senat des B F H sieht dies offenbar anders. E r m ö c h t e v o n der E n t s c h e i d u n g des I V . Senats a b w e i c h e n . D a der I V . Senat dieser A b w e i c h u n g aber w o h l n i c h t z u g e s t i m m t hat, m u ß t e der G r o ß e Senat angerufen w e r d e n .
3. Konsequenzen für die Steuerberatungspraxis
F ü r d i e B e r a t u n g s p r a x i s h ä t t e eine Ä n d e r u n g der R e c h t s p r e - c h u n g s o w o h l p o s i t i v e als a u c h n e g a t i v e A u s w i r k u n g e n .
S o l l t e s i c h der G r o ß e Senat der ( v e r m u t e t e n ) A u f f a s s u n g des V I I I . Senats a n s c h l i e ß e n , w ü r d e n V e r l u s t v o r t r ä g e einer P e r s o - nengesellschaft i n Z u k u n f t d u r c h d e n G e s e l l s c h a f t e r w e c h s e l n i c h t m e h r b e r ü h r t . D i e s w ä r e der p o s i t i v e A s p e k t einer Ä n d e - r u n g der R e c h t s p r e c h u n g . A l l e r d i n g s l ä ß t s i c h dieses E r g e b n i s bereits h e u t e d u r c h die R e c h t s f o r m der d o p p e l s t ö c k i g e n P e r s o - nengesellschaft e r r e i c h e n . S c h o n 1984 hatte der V I I I . Senat des B F H4 e n t s c h i e d e n , d a ß ein G e s e l l s c h a f t e r w e c h s e l i n der O b e r - gesellschaft d e n g e w e r b e s t e u e r l i c h e n V e r l u s t a b z u g i n der U n - tergesellschaft n i c h t b e r ü h r t .
Beispiel:
Kommanditist der X - G m b H & C o . K G ist die Y - O H G mit den G e - sellschaftern A , B und C . Das Ausscheiden v o n C b e r ü h r t den Verlust- vortrag der K G nicht.
N a c h t e i l e h ä t t e eine Ä n d e r u n g der R e c h t s p r e c h u n g f ü r E i n - b r i n g u n g s f ä l l e u n d R e a l t e i l u n g e n . In diesen F ä l l e n l i e g e n U n - t e r n e h m e r w e c h s e l v o r , die an s i c h z u m W e g f a l l der g e w e r b e -
* D S t R 1992, 748.
1) V g l . Meyer-Scharenberg/Popp/Woring, § 10 a G e w S t G A n m . 17 m . w . N .
2) E F G 1987, 133.
3) I V R 117/88, B S t B l . II 1990, 436, D S t R 1990, 277.
4) B F H - U r t . v. 13.11. 1984, VIII R 312/82, B S t B l . II 1985, 334, D S t R 1985, 351.
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s t e u e r l i c h e n V e r l u s t v o r t r ä g e f u h r e n m ü ß t e n . N a c h d e r z e i t i g e r R e c h t s l a g e g e h e n d i e V e r l u s t e j e d o c h t e i l w e i s e a u f d e n R e c h t s - n a c h f o l g e r ü b e r .
W i r d e i n E i n z e l u n t e r n e h m e n i n eine P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t e i n g e b r a c h t , k a n n d i e Personengesellschaft die G e w e r b e v e r l u - ste des E i n z e l u n t e r n e h m e r s i n s o w e i t a b z i e h e n , als d e r G e w e r - b e e r t r a g a n t e i l i g a u f d e n E i n b r i n g e n d e n e n t f ä l l t5.
Beispiel:
A bringt sein Einzelunternehmen in die mit B g e g r ü n d e t e O H G ein, an der er mit 4 0 % beteiligt ist. D e r Gewerbeertrag der O H G des Wirtschaftsjahres 01 beträgt 100 000 D M . Dieser kann bis zur H ö h e von 40 000 D M durch G e w e r b e v e r l u s t v o r t r ä g e gemindert werden, die A in seinem Einzelunternehmen erwirtschaftet hat. Verbleibende V e r - luste k ö n n e n bei der Personengesellschaft weiter vorgetragen werden.
D i e s e f ü r d e n S t e u e r p f l i c h t i g e n g ü n s t i g e n K o n s e q u e n z e n d e r b i s h e r i g e n R e c h t s p r e c h u n g w a r e n f ü r d e n I V . Senat m i t e i n G r u n d , an der alten R e c h t s p r e c h u n g festzuhalten.
„ D e r Senat verkennt nicht, daß sich auch Argumente für die Auffas- sung finden lassen, daß ein Gesellschafterwechsel keinen Einfluß auf die Abzugsfähigkeit eines für die Gesellschaft errechneten negativen G e - werbeertrags haben k ö n n e . Dies kann aber nicht ohne A u s w i r k u n g auf die Abzugsfähigkeit v o n Gewerbeverlusten bei der E i n b r i n g u n g eines Gewerbebetriebs oder seiner Ü b e r n a h m e durch den letzten verbleiben- den Gesellschafter bleiben."
A u c h i n F ä l l e n d e r R e a l t e i l u n g w ü r d e n s i c h n a c h t e i l i g e F o l - g e n e r g e b e n . N a c h einer E n t s c h e i d u n g des X . Senats v . 5. 9.
1 9 9 06 k ö n n e n G e w e r b e v e r l u s t e a u c h n a c h der R e a l t e i l u n g einer P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t a n t e i l i g f o r t g e f ü h r t w e r d e n , o b w o h l d i e A u f l ö s u n g d e r P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t als U n t e r n e h m e r w e c h s e l a n z u s e h e n ist. V o r a u s s e t z u n g ist a l l e r d i n g s , d a ß G e g e n s t a n d der R e a l t e i l u n g s e l b s t ä n d i g e T e i l b e t r i e b e s i n d , d e r e n G e w i n n e
g e s o n d e r t e r m i t t e l t w u r d e n , so d a ß g e w ä h r l e i s t e t ist, d a ß e i n G e w e r b e v e r l u s t n u r b e i d e m T e i l b e t r i e b z u m A b z u g k o m m t , bei d e m er e n t s t a n d e n ist.
Beispiel:
D i e X - O H G hat zwei Teilbetriebe, von denen einer mit Verlust, der andere mit G e w i n n arbeitet. Der Gewerbeertrag des Gesamtunterneh- mens ist negativ. D i e Gesellschafter A und B setzen sich in der Weise auseinander, daß A den Verlustbetrieb und B den Gewinnbetrieb ü b e r - nimmt. N u r der Gesellschafter A kann den Gewerbeverlust der Perso- nengesellschaft weiter vortragen.
D e r I V . Senat des B F H e r w ä h n t auch d e n F a l l des A u s s c h e i - dens des v o r l e t z t e n Gesellschafters einer Personengesellschaft.
E r m e i n t , eine Ä n d e r u n g d e r R e c h t s p r e c h u n g m ü ß t e a u c h n e - g a t i v e A u s w i r k u n g e n a u f diesen F a l l haben. N a c h g e l t e n d e r R e c h t s l a g e k a n n d e r G e w e r b e v e r l u s t der a u f g e l ö s t e n P e r s o n e n - gesellschaft v o m v e r b l e i b e n d e n Gesellschafter i m R a h m e n s e i - nes E i n z e l u n t e r n e h m e n s i n v o l l e r H ö h e a b g e z o g e n w e r d e n , s o - fern er i n dieser H ö h e „ t a t s ä c h l i c h belastet" i s t7. A l l e r d i n g s b e r u h e n diese K o n s e q u e n z e n n i c h t a u f der s t e u e r v e r s c h ä r f e n - d e n S o n d e r r e c h t s p r e c h u n g z u § 10a G e w S t G , s o n d e r n a u f d e r R e c h t s p r e c h u n g z u § 2 A b s . 5 G e w S t G . I m A u s s c h e i d e n de v o r l e t z t e n M i t u n t e r n e h m e r s w u r d e bisher k e i n U n t e r n e h m e r - w e c h s e l8 gesehen. D a d i e A u s l e g u n g des § 2 A b s . 5 G e w S t G n i c h t G e g e n s t a n d d e r A n f r a g e des V I I I . Senats ist, w ü r d e s i c h an d e r g e g e n w ä r t i g e n R e c h t s l a g e - v o r e r s t - n i c h t s ä n d e r n .
Prof. Dr. Dirk E. Meyer-Scharenberg, Steuerberater, München
5) B F H - U r t . v. 12. 1. 1978, I V R 26/73, B S t B l . 11,1978, 348, D S t R 1978, 348.
6) X R 20/89, D S t R 1991, 31.
7) Abschn. 68 A b s . 7 Satz 9 G e w S t R . 8) A b s c h n . 22a A b s . 2 G e w S t R .
R E C H T S P R E C H U N G Doppelbesteuerung
Spontanauskünfte an die USA auch vor 1990 zulässig
A O 1977 § 30, § 117; D B A - U S A 1954/1965 A r t . I A b s . 1, A r t . X u n d X V I A b s . 1; D B A - U S A 1989 A r t . 26 A b s . 1, A r t . 32 A b s . 7
1. Sowohl Art. X V I Abs. 1 Satz 1 D B A - U S A 1954/1965 als auch Art. 26 Abs. 1 D B A - U S A 1989 i. V . m . Nr. 26 des Pro- tokolls D B A - U S A 1989 gestatten Auskünfte an die U S A oh- ne deren Verlangen(sog. Spontanauskünfte).
2. Rechtsgrundlage einer Spontanauskunft an die U S A , die einen 1981 verwirklichten und für die Bundeseinkommen- steuer der U S A relevanten Sachverhalt betrifft, ist § 117 Abs. 2 A O 1977 entweder i . V . m . Art. X V I Abs. 1 Satz 1 D B A - U S A 1954/1965 und dem Zustimmungsgesetz v. 20.12.
1965 oder i . V . m . Art. 26 Abs. 1 D B A - U S A 1989, Nr. 26 des Protokolls D B A - U S A 1989 und dem Zustimmungsgesetz v.
11.1. 1991.
BFH-Beschl. v. 29. 4. 1992, IB 12/92 LEXinform-Nr.: 0101680
Sachverhalt:
D e r Antragsteller (ASt) erbrachte Architektenleistungen in U S A für einen amerikanischen Auftraggeber. Das F A stellte den dabei erzielten G e w i n n v o n der deutschen Besteuerung frei. Das B M F teilte dem A S t mit, daß es beabsichtige, die U S - S t e u e r b e h ö r d e n über den Sachverhalt zu informieren.
Dagegen beantragte der A S t beim F G , dem B M F durch einstweilige A n o r d n u n g zu untersagen, über die von ihm in U S A erzielten A r c h i - tektenhonorare eine Spontanauskunft an die U S - S t e u e r b e h ö r d e n zu er- teilen. Der Antrag hatte keinen Erfolg. A u c h die beim B F H eingelegt Beschwerde blieb erfolglos.
Aus den Gründen:
II. D i e B e s c h w e r d e w a r z u r ü c k z u w e i s e n . Sie ist nicht b e g r ü n - det. D e r Rechtsanspruch, den der Antragsteller d u r c h die begehrte einstweilige A n o r d n u n g g e m . § 114 A b s . 1 Satz 1 F G O sichern w i l l , besteht nicht. . . .
1. D i e Informationen, die der B M F v o m F A ü b e r die V e r h ä l t n i s - se des A S t erhielt, unterliegen z w a r g e m . § 30 A O 1977 d e m Steu- ergeheimnis. D e r A S t kann daher v o m B M F verlangen, d a ß die b e i m B M F t ä t i g e n A m t s t r ä g e r (§ 7 A O 1977) u n d für den ö f f e n t l i - chen D i e n s t besonders verpflichteten Personen (§ 30 A b s . 3 N r . 1 A O 1977) dieses G e h e i m n i s wahren (§ 30 A b s . 1 A O 1977; s. Tip- ke/Kruse, A O / F G O , 14. A u f l . , § 30 A O 1977 T z . 4). D e r U m f a n g dieses A n s p r u c h s ist aber e i n g e s c h r ä n k t . D e r A S t k a n n n u r v e r l a n - gen, d a ß seine V e r h ä l t n i s s e nicht unbefugt offenbart oder v e r w e r - tet werden. D a s ergibt sich aus § 30 A b s . 2 u n d 4 A O 1977.
2. D i e v o m B M F beabsichtigte Spontanauskunft ist keine unbe- fugte O f f e n b a r u n g der V e r h ä l t n i s s e des A S t , da sie d u r c h Gesetz a u s d r ü c k l i c h zugelassen ist (§ 30 A b s . 4 N r . 2 A O 1977).
Rechtsgrundlage der beabsichtigten Spontanauskunft ist § 117 A b s . 2 A O 1977 entweder i . V . m . d e m Z u s t i m m u n g s g e s e t z v . 20. 12. 1965 z u m P r o t o k o l l v. 1 7 . 9 . 1965 zur Ä n d e r u n g des A b - k o m m e n s v . 22. 7. 1954 zwischen der B u n d e s r e p u b l i k D e u t s c h l a n d
