Joachim Patt
Umstrukturierungen von betrieblichen Unternehmen
Transfer von Einzelwirtschaftsgütern bei Mitunternehmerschaften
Realteilung von Mitunternehmerschaften Einbringung von (Teil-)Betrieben und
Mitunternehmeranteilen in Kapitalgesellschaften Einbringung von Anteilen (Anteilstausch)
Einbringung von (Teil-)Betrieben und
Mitunternehmeranteilen in Personengesellschaften
Patt Umstrukturierungen von betrieblichen Unter nehmen
Joachim Patt
Umstrukturierungen von betrieblichen Unternehmen
2017 HDS-Verlag Weil im Schönbuch
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HDS-Verlag Weil im Schönbuch
V Der Autor
Der Autor
Joachim Patt, Dipl.-Finw., leitet ein Sachgebiet in der Finanzverwaltung. Er hat sich schwer- punktmäßig durch Veröffentlichungen zum Umwandlungssteuerrecht, zur Betriebsaufspaltung und zur Besteuerung der Mitunternehmerschaften hervor getan. Er ist Mitautor in den Kom- mentaren Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer und Herrmann/Heuer/Raupach, EStG – KStG.
VI Vorwort
Vorwort
Unternehmer sind in einem sich ständig verändernden Geschäftsumfeld tätig. Hier gilt es nicht nur die laufenden Unternehmungen zu überwachen. Ebenso die Umstrukturierung der betrieblichen Gliederung bis hin zur Anpassung der gesellschaftsrechtlichen Organisation des Unternehmens sind zum Erhalt der Wettbewerbsfähigkeit und zur Nutzung von Marktchan- cen unerlässlich. Der Erfolg solcher Umgliederungsmaßnahmen hängt auch entscheidend von den steuerlichen Rahmenbedingungen ab. Das Steuerrecht sieht für bestimmte Vorgänge in mitunter engen Grenzen Steuervorteile vor. »Die Steuergesetzgebung im Bereich der Unterneh- mensbesteuerung ist seit der Unternehmenssteuerreform 2008 vor allem vom Ziel einer »Siche- rung nationalen Steuersubstrats« und vom Geiste einer Antimissbrauchsgesetzgebung geprägt«
(s. Prinz/v. Wolfersdorff, DB 42/2016, 9). Weiterhin ist festzustellen, dass die steuerlichen Ver- günstigungsvorschriften für Restrukturierungen nicht stets aufeinander abgestimmt sind und sich teilweise innerhalb gewisser Zeitkorridore sogar neutralisieren.
Die Ausführungen geben einen Überblick über sämtliche Voraussetzungen und Rechtsfol- gen der Regelungen zu betrieblichen Umstrukturierungen im Mitunternehmerbereich und der Einbringungsvorgänge in eine Kapitalgesellschaft. Auch Zweifelsfragen werden angesprochen sowie auf »Querverbindungen und Wechselwirkungen« der unterschiedlichen Steuervergünsti- gungen wird hingewiesen.
Die Darstellungen berücksichtigen den Rechtsstand zum Jahresende 2016. Insbesondere die Rechtsprechungsentwicklungen in 2015 und 2016 haben die Auslegung der Umstrukturierungs- normen stark geprägt; wie nur das Beispiel der erstmaligen Definition des steuerlichen Begriffs der Realteilung fünfzehn Jahre nach Einführung des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG zeigt.
Mühleip, im März 2017 Joachim Patt
VII Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis
Der Autor . . . V Vorwort. . . VI Abkürzungsverzeichnis. . . XVII
1. Betriebliche Umstrukturierungen
(Gründe, Arten der Reorganisation, Überblick und Grundbegriffe) . . . . 1
1.1 Motive für die Umstrukturierung von Unternehmen . . . 1
1.2 Steuerliche Rahmenbedingungen für Umstrukturierungen. . . 2
1.2.1 Gesetzliche Regelung und Analogieverbot . . . 2
1.2.2 Übersicht über die steuerlichen Umstrukturierungsnormen . . . 2
1.2.2.1 Überblick . . . 2
1.2.2.2 Grenzen der Steuervergünstigungen für Umstrukturierungen: Subjektsteuerprinzip und dessen Durchbrechung . . . 6
1.2.2.3 Grenzen der Steuervergünstigungen für Umstrukturierungen: Entstrickungsvorbehalte . . . 8
1.2.2.4 Grenzen der Steuervergünstigungen für Umstrukturierungen: »Veräußerungssperre« . . . 13
1.2.3 Umstrukturierungen und steuerliche Behandlung – ein Überblick . . . . 16
1.3 Reorganisation von Sachgesamtheiten . . . 26
1.3.1 Steuerfunktionelle Einheiten (betriebliche Sachgesamtheiten) . . . 26
1.3.2 Betrieb. . . 26
1.3.3 Teilbetrieb . . . 27
1.3.4 Mitunternehmeranteil . . . 28
1.3.5 Teil eines Mitunternehmeranteils . . . 29
1.4 Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern. . . 31
1.4.1 Begriff . . . 31
1.4.2 Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts mit Schulden . . . 32
1.4.3 Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital umfasst. . . 33
1.5 Wesentliche Betriebsgrundlage . . . 35
1.5.1 Begriff und Bedeutung . . . 35
1.5.2 Funktional wesentliche Betriebsgrundlage . . . 36
1.5.2.1 Bedeutung im Betriebsablauf. . . 36
1.5.2.2 Funktional wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen II? . . . 37
VIII Inhaltsverzeichnis
1.5.3 Quantitativ wesentliche Betriebsgrundlagen . . . 37
1.5.4 Normspezifische Betrachtung der wesentlichen Betriebsgrundlage . . . 38
1.5.4.1 Unentgeltliche Übertragung von betrieblichen Sachgesamtheiten. . . 38
1.5.4.2 Betriebsveräußerung, -aufgabe und Realteilung einer Personengesellschaft (§ 16 EStG) . . . 38
1.5.4.3 Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung . . . 39
1.5.4.4 Umwandlungen und Einbringungen nach dem UmwStG . . . 39
1.5.5 Funktionale Wesentlichkeit ausgewählter Wirtschaftsgüter . . . 40
1.5.5.1 Grundstücke/Erbbaurecht . . . 40
1.5.5.2 Bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens . . . 41
1.5.5.3 Umlaufvermögen . . . 42
1.5.5.4 Immaterielle Wirtschaftsgüter . . . 42
1.5.5.5 Anteile an Kapitalgesellschaften . . . 43
1.5.5.6 Anteile an Personengesellschaften/Mitunternehmerschaften . . . 43
2. Überführung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen den Betrieben einer natürlichen Person und dem Sonder betriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG) . . . 45
2.1 Grundsätze und Überblick. . . 45
2.2 Persönlicher Anwendungsbereich . . . 46
2.3 Sachlicher Anwendungsbereich . . . 47
2.4 Konkurrenz zu anderen Rechtsnormen. . . 49
2.4.1 Verhältnis zu §§ 4 Abs. 1 und 6 Abs. 1 Nr. 4 und 5 EStG. . . 49
2.4.2 Verhältnis zu § 16 EStG und den Einbringungsvorschriften der §§ 20, 24 UmwStG . . . 49
2.4.3 Verhältnis zu § 7 GewStG . . . 50
2.5 Tatbestand der Überführung einzelner Wirtschaftsgüter gem. § 6 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG . . . 50
2.5.1 »Überführung« zwischen eigenständigen (Sonder-)Betrieben eines Steuersubjekts . . . 50
2.5.2 Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven des überführten Wirtschaftsguts . . . 51
2.6 Rechtsfolgen. . . 52
2.6.1 Buchwertverknüpfung . . . 52
2.6.2 Sonstige Auswirkungen der Buchwertüberführung . . . 53
IX
3. Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern im
Mitunter nehmerbereich (§ 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG) . . . 54
3.1 Grundsätze und Überblick. . . 54
3.2 Persönlicher Anwendungsbereich . . . 55
3.3 Sachlicher Anwendungsbereich . . . 55
3.4 Verhältnis zu anderen Rechtsnormen . . . 56
3.4.1 Verhältnis zu §§ 4 Abs. 1 und 6 Abs. 1 und 6 EStG . . . 56
3.4.2 Verhältnis zu § 6 Abs. 3 EStG . . . 56
3.4.3 Verhältnis zu § 16 EStG (Betriebsveräußerung, Realteilung) . . . 57
3.4.4 Verhältnis zu § 24 UmwStG. . . 57
3.4.5 Verhältnis zu § 7 GewStG . . . 58
3.4.6 Verhältnis zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG (verdeckte Gewinnausschüttung) . . 58
3.5 Tatbestand der Übertragungen von Wirtschaftsgütern im Mitunternehmerbereich gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG . . . 58
3.5.1 Übertragungsvorgänge und gemeinsame Grundsätze . . . 58
3.5.2 Begünstigung nur von Einzelwirtschaftsgütern . . . 59
3.5.3 Sicherstellung der Erfassung der stillen Reserven . . . 59
3.5.4 Unentgeltliche Übertragung. . . 60
3.5.5 Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten . . . 61
3.5.6 Vorgänge des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG . . . 63
3.5.7 Vorgänge des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG . . . 64
3.5.8 Vorgänge des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG . . . 64
3.6 Nicht von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG erfasste Übertragungs vorgänge im Mitunternehmerbereich . . . 65
3.6.1 Übertragung zwischen den Gesamthandsvermögen von Schwestergesellschaften . . . 65
3.6.2 Übertragung zwischen den Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmerschaften . . . 66
3.7 Rechtsfolgen. . . 67
3.7.1 Buchwertansatz bei der Übertragung . . . 67
3.7.2 Körperschaftsklausel I: Teilwertansatz bei der Übertragung im Fall der »Beteiligung von Körperschaften« (§ 6 Abs. 5 Satz 5 EStG) . . . 67
3.7.3 Rückwirkender Teilwertansatz bei »Verletzung der Sperrfrist« (§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG) . . . 69
3.7.4 Körperschaftsklausel II: Rückwirkender Teilwertansatz (§ 6 Abs. 5 Satz 6 EStG) . . . 70
Inhaltsverzeichnis
X Inhaltsverzeichnis
3.7.5 Weitere Rechtsfolgen von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG . . . 71
4. Einbringung von (Teil-)Betrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 20 UmwStG). . . 73
4.1 Die Sacheinlage als Tatbestand des § 20 UmwStG und Methode der Steuervergünstigung . . . 73
4.2 Rechtsnatur der Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 UmwStG (Veräußerungsvorgänge ) . . . 75
4.3 Folgen einer Einbringung, wenn einzelne Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG nicht erfüllt sind . . . 76
4.3.1 Kein begünstigter Einbringungsgegenstand. . . 76
4.3.2 Keine Einbringung gegen »neue« Anteile an der Übernehmerin . . . 76
4.3.3 Keine begünstigte einbringende Person oder übernehmende Gesellschaft . . . 77
4.4 Voraussetzungen der Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) . . . 77
4.4.1 Überblick . . . 77
4.4.2 Einbringungsgegenstand . . . 78
4.4.2.1 Betrieb (mit sämtlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen) . . . 78
4.4.2.2 Teilbetrieb (im Ganzen) . . . 80
4.4.2.3 Mitunternehmeranteil . . . 81
4.4.3 Person des Einbringenden . . . 81
4.4.4 Übernehmende Gesellschaft . . . 83
4.4.5 Art der Einbringung . . . 83
4.4.6 Gegenleistung für die Einbringung. . . 84
4.5 Rechtsfolgen der Sacheinlage für die übernehmende Gesellschaft . . . . 86
4.5.1 Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (§ 20 Abs. 2 UmwStG) . . . 86
4.5.1.1 Grundsätze der Bewertung . . . 86
4.5.1.2 Regelbewertung: Gemeiner Wert . . . 86
4.5.1.3 Wertmaßstab: Buchwert . . . 87
4.5.1.4 Wertmaßstab: Zwischenwert . . . 88
4.5.1.5 Antrag auf Ansatz des Buchwerts oder eines Zwischenwerts (Minderbewertung gem. § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG) . . . 88
4.5.1.6 Nachträgliche Änderung des Wertansatzes . . . 89
4.5.1.7 Einschränkungen der Buchwerteinbringung (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 bis 4 und S. 4 UmwStG) . . . 90
4.5.2 Einbringungsfolgegewinn . . . 92
XI Inhaltsverzeichnis
4.5.3 Einbringungskosten . . . 92
4.5.4 Steuerliche Wirksamkeit der Einbringung (Einbringungsstichtag, § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG) . . . 93
4.5.5 Weitere steuerliche Behandlung des eingebrachten Betriebsvermögens . . . 94
4.5.5.1 Rechtsnachfolge (§ 23 Abs. 1, 3 und 4 UmwStG) . . . 94
4.5.5.2 Übernommene stille Lasten . . . 95
4.5.6 Verlustverwertung (§§ 20 Abs. 9, 23 Abs. 5 UmwStG, 8d KStG) . . . 95
4.5.7 Wertaufstockung (§ 23 Abs. 2 UmwStG) . . . 95
4.6 Rechtsfolgen der Sacheinlage für den Einbringenden . . . 96
4.6.1 Auswirkungen der Sacheinlage auf die steuerlichen Verhältnisse vor der Einbringung . . . 96
4.6.2 Einbringungsgewinn . . . 102
4.6.2.1 Ermittlung . . . 102
4.6.2.2 Versteuerung . . . 104
4.6.3 Entnahmegewinne im Rückbezugszeitraum . . . 106
4.6.4 Anschaffungskosten der neuen Anteile an der Übernehmerin . . . 106
4.6.5 Besteuerung der Anteile an der Übernehmerin innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung (§ 22 UmwStG) . . . 108
4.6.5.1 Systematik . . . 108
4.6.5.2 Regelungsbereich . . . 109
4.6.5.3 Nachträgliche Gewinnrealisierung bei Einbringung (Einbringungsgewinn I) – Ermittlung und Versteuerung . . . 110
4.6.5.4 Schädliche »Veräußerung« der »sperrfristverhafteten« Anteile (§ 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG) . . . 112
4.6.5.5 Ersatztatbestände (§ 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG). . . 114
4.6.5.6 Fehlender Nachweis (§ 22 Abs. 3 UmwStG) . . . 117
4.6.5.7 Weitere Auswirkungen der »Sperrfristverletzung« (Anteilsveräußerungsgewinn ) . . . 118
5. Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (Anteilstausch, § 21 UmwStG). . . 119
5.1 Anteilstausch . . . 119
5.1.1 Regelungsbereich . . . 119
5.1.2 Abgrenzung zu anderen Regelungen über Anteilsübertragungen . . . . 120
5.1.3 Einbringung von Anteilen als entgeltliche Übertragung . . . 121
XII Inhaltsverzeichnis
5.2 »Einfacher Anteilstausch« . . . 121
5.3 Qualifizierter Anteilstausch . . . 121
5.3.1 Tatbestand (§ 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG) . . . 121
5.3.2 »Einbringung« der Anteile gegen Erwerb »neuer« Anteile an der Übernehmerin . . . 122
5.3.3 Einbringung einer »mehrheitsvermittelnden« Beteiligung . . . 122
5.4 Zeitpunkt des Anteilstauschs. . . 125
5.5 Rechtsfolgen des Anteilstauschs für die übernehmende Gesellschaft . 126 5.5.1 Bewertung der eingebrachten Beteiligung (§ 21 Abs. 1 S. 1 bis 4 UmwStG) . . . 126
5.5.1.1 Grundsätze (Regelbewertung zum gemeinen Wert und Minderbewertung auf Antrag) . . . 126
5.5.1.2 Steuerbegünstigter Anteilstausch nur »auf Antrag« (§ 21 Abs. 1 S. 2 und 3 UmwStG). . . 127
5.5.1.3 Einschränkung der Buchwert-/Anschaffungskostenfortführung bei sonstigen Gegenleistungen (§ 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 und S. 4 UmwStG) 127 5.5.1.4 Keine Buchwert- oder Anschaffungskostenfortführung bei niedrigeren gemeinen Wert . . . 128
5.5.2 Steuerliche Rechtsnachfolge (§ 23 Abs. 1 UmwStG) . . . 128
5.5.3 Erhöhung des Buchansatzes der Beteiligung (§ 23 Abs. 2 UmwStG; Grunderwerbsteuer) . . . 129
5.5.3.1 Wertaufstockung . . . 129
5.5.3.2 Grunderwerbsteuer durch Anteilsvereinigung. . . 129
5.6 Rechtsfolgen des Anteilstauschs für den Einbringenden . . . 130
5.6.1 Anschaffungskosten der erworbenen Anteile (§ 21 Abs. 2 S. 1 bis 3 UmwStG) . . . 130
5.6.1.1 Überblick . . . 130
5.6.1.2 Ermittlung der Anschaffungskosten . . . 130
5.6.1.3 Antrag auf Minderbewertung beim Anteilstausch »über die Grenze« . 131 5.6.2 Einbringungsgewinn . . . 134
5.6.2.1 Ermittlung . . . 134
5.6.2.2 Versteuerung . . . 134
5.6.3 Besteuerung der erworbenen Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung (§ 22 UmwStG) . . . 135
5.6.3.1 Rückwirkende Versteuerung eines Einbringungsgewinns (§ 22 Abs. 2 UmwStG) . . . 135
XIII Inhaltsverzeichnis
5.6.3.2 Tatbestände, die einen rückwirkenden Einbringungsgewinn auslösen
(§ 22 Abs. 2 S. 1, 6 und Abs. 3 UmwStG). . . 136
5.6.3.3 Ermittlung des (nachträglichen) Einbringungsgewinns II. . . 138
5.6.3.4 Steuerliche Behandlung des Einbringungsgewinns II. . . 139
6. Einbringung von (Teil-)Betrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Personen gesellschaft (§ 24 UmwStG). . . 140
6.1 Allgemeines (Bedeutung, Regelungsbereich, Einbringungstatbestand ) 140 6.1.1 Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft. . . . 140
6.1.2 Einbringungstatbestand des § 24 Abs. 1 UmwStG als Betriebsveräußerung . . . 140
6.1.3 Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich . . . 141
6.1.3.1 Vorgang der Einbringung. . . 141
6.1.3.2 Person des Einbringenden . . . 141
6.1.3.3 Aufnehmende Personengesellschaft . . . 141
6.2 Voraussetzungen des Einbringungsvorgangs nach § 24 Abs. 1 UmwStG. . . 142
6.2.1 Übersicht . . . 142
6.2.2 Gegenstände der Einbringung . . . 142
6.2.3 Einbringung gegen Erwerb oder Erweiterung einer Mitunternehmerbeteiligung . . . 143
6.3 Konkurrenz zu anderen Normen . . . 144
6.4 Anwendungsbeispiele für Einbringungssachverhalte . . . 145
6.5 Nicht begünstigte Einbringungs- und Umstrukturierungs vorgänge . . . 148
6.5.1 Keine Einbringung i.S.d. § 24 Abs. 1 UmwStG . . . 148
6.5.2 Einbringung mit Zuzahlung in das Vermögen des Einbringenden. . . . 149
6.6 Zeitpunkt der Einbringung . . . 151
6.7 Auswirkungen der Einbringung für die übernehmende Gesellschaft (§ 24 Abs. 2, 4 und 6 UmwStG) . . . 152
6.7.1 Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (§ 24 Abs. 2 UmwStG) . . . 152
6.7.1.1 Regelbewertung (§ 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG) . . . 152
6.7.1.2 Ansatz des Buchwerts oder Zwischenwerts auf Antrag (§ 24 Abs. 2 S. 2 und 3 UmwStG) . . . 152
6.7.1.3 Gesetzliche Einschränkungen der Buchwertfortführung (§ 24 Abs. 2 S. 2 und S. 4 UmwStG) . . . 153
6.7.2 Weitere Behandlung des eingebrachten Betriebsvermögens . . . 155
XIV Inhaltsverzeichnis
6.7.2.1 Fortführung der Einnahmen-Überschussrechnung (bei Buchwert) . . . 155
6.7.2.2 Übernommene stille Lasten (bei Zwischenwert oder gemeiner Wert) 155 6.7.2.3 Formeller Bilanzenzusammenhang . . . 155
6.7.2.4 Grundsätze und Fortführung der Ergänzungsbilanzen. . . 156
6.7.2.5 Steuerliche Rechtsnachfolge bei Einbringung zum Buch- oder Zwischenwert . . . 157
6.7.2.6 Einbringung zum gemeinen Wert. . . 158
6.7.3 Einbringungskosten . . . 158
6.7.4 Wertaufstockung bei nachträglichem Einbringungsgewinn . . . 159
6.7.5 Gewerbesteuerlicher Fehlbetrag . . . 159
6.8 Auswirkungen der Sacheinlage für den Einbringenden (§ 24 Abs. 3 und 5 UmwStG). . . 160
6.8.1 Einbringungsgewinn . . . 160
6.8.2 Gewinnermittlung des Einbringenden im Einbringungsjahr . . . 161
6.8.3 Einbringungsgewinn (Einkunftsart, Steuerpflicht und Verfahren). . . . 162
6.8.4 Einbringungsgewinn (Versteuerung bei der Einkommensteuer) . . . 162
6.8.5 Einbringungsgewinn (Versteuerung bei der Körperschaftsteuer). . . 164
6.8.6 Einbringungsgewinn (Versteuerung bei der Gewerbesteuer) . . . 164
6.8.6.1 Einbringung durch eine natürliche Person . . . 164
6.8.6.2 Einbringung durch eine Körperschaft . . . 165
6.8.6.3 Einbringung durch eine Personengesellschaft . . . 165
6.8.7 Nachträglicher Einbringungsgewinn (§ 24 Abs. 5 UmwStG) . . . 166
6.8.8 Veräußerung der »einbringungsgeborenen« Anteile an der übernehmenden Personengesellschaft . . . 166
7. Formwechsel von Unternehmen . . . 167
7.1 Formwechsel von Kapitalgesellschaften . . . 167
7.2 Formwechsel von Personengesellschaften. . . 167
7.3 Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapital gesellschaft oder Genossenschaft. . . 168
7.4 Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personen gesellschaft . . 169
8. Realteilung von Personengesellschaften (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG). . . 172
8.1 Begriff und sachlicher Anwendungsbereich . . . 172
8.2 Tatbestand der Realteilung . . . 173
8.2.1 Übersicht . . . 173
8.2.2 Zuteilung von Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft . . . 174
XV Inhaltsverzeichnis
8.2.3 Übertragung des Vermögens auf den einzelnen Mitunternehmer . . . . 175
8.2.4 Übertragung des Vermögens »in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer«. . . 176
8.3 Rechtsfolgen der Realteilung . . . 177
8.3.1 Realteilung ohne Wertausgleich . . . 177
8.3.1.1 Steuerneutraler Vorgang . . . 177
8.3.1.2 Darstellung der Buchwertfortführung. . . 178
8.3.1.3 Bilanzierung. . . 179
8.3.2 Realteilung mit Wert-/Spitzenausgleich . . . 179
8.3.3 Realteilung mit rückwirkender Gewinnrealisierung (Behaltefrist, § 16 Abs. 3 S. 3 EStG). . . 180
8.3.4 Gewinnrealisierende Realteilung bei Beteiligung von Körperschaften (§ 16 Abs. 3 S. 4 EStG) . . . 181
8.3.5 Nachträgliche Gewinnrealisierung bei Veräußerung von Anteilen an Körperschaften nach Realteilung mit Teilbetrieben (§ 16 Abs. 5 EStG) . . . 182
Stichwortverzeichnis. . . 185
XVII Abkürzungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
a.A. anderer Auffassung
Abb. Abbildung
Abs. Absatz
a.F. alte Fassung AK Anschaffungskosten
Anh. Anhang
Art. Artikel
Auff. Auffassung Aufl. Auflage
Az. Aktenzeichen
BB Betriebs-Berater (Zeitschrift)
BBK Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung (Zeitschrift) BFH Bundesfinanzhof
BFH/NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift)
BgA Betrieb gewerblicher Art (§ 4 KStG) BMF Bundesfinanzministerium
BR-Drucks. Bundesrats-Drucksache BStBl Bundessteuerblatt BT-Drucks. Bundestags-Drucksache DB Der Betrieb (Zeitschrift)
D/P/M Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum Umwandlungssteuergesetz, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart
DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) EFG Entscheidungen der Finanzgerichte EStB Der Ertragsteuerberater (Zeitschrift) EStH Einkommensteuer-Hinweise EStR Einkommensteuer-Richtlinien
EU Europäische Union
EuGH Europäischer Gerichtshof EWR Europäischer Wirtschaftsraum
FA Finanzamt
FG Finanzgericht
Fin-Verw. Finanzverwaltung
FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift)
XVIII Abkürzungsverzeichnis
GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GmbH-StB GmbH-Steuerberater (Zeitschrift)
GrS Großer Senat
h.A. herrschende Auffassung
H/H/R Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln
H/M Haritz/Menner, Kommentar zum Umwandlungssteuergesetz, Verlag C.H. Beck, München
HS Halbsatz
i.H.d. in Höhe des/der i.H.v. in Höhe von
IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) IWB Internationale Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) JStG Jahressteuergesetz
KapESt Kapitalertragsteuer Kap-Ges Kapitalgesellschaft
KÖSDI Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) lfd. laufender
m.E. meines Erachtens mwNachw. mit weiteren Nachweisen nrkr. nicht rechtskräftig
NWB Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) OFD Oberfinanzdirektion
Pers-Ges Personengesellschaft
R/H/vL Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Kommentar zum Umwandlungssteuer- gesetz, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln
rkr. rechtskräftig
Rn. Randnummer
Rspr. Rechtsprechung
XIX s. siehe
S. Satz
S/H/S Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Kommentar zum Umwandlungsgesetz und Umwandlungssteuergesetz, Verlag C.H. Beck, München
StÄndG 2015 Steueränderungsgesetz 2015 vom 2.11.2015, BGBl I 2015, 1834 und BStBl I 2015, 846
Stbg Die Steuerberatung (Zeitschrift) SteuerStud Steuer und Studium (Zeitschrift) StPfl. Steuerpflichtige/r
StuB NWB Unternehmensteuern und Bilanzen (Zeitschrift) str. streitig
Tz. Textziffer
Ubg Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) unzutr. unzutreffend
Verw-Auff. Auffassung der Finanzverwaltung
Vfg. Verfügung
vGA verdeckte Gewinnausschüttung vgl. vergleiche
zutr. zutreffend Abkürzungsverzeichnis
1 1.1 Motive für die Umstrukturierung von Unternehmen
1. Betriebliche Umstrukturierungen (Gründe, Arten der Reorganisation, Überblick und Grundbegriffe)
1.1 Motive für die Umstrukturierung von Unternehmen
Die am Markt auftretenden Unternehmen sind einem ständigen (dynamischen) Anpassungs- prozess unterworfen. Dieser resultiert aus den Änderungen der modernen Wirtschaft, welche entsprechende Strukturanpassungen erfordern. Der Markt ist durch die Neuerungen des technischen Fortschritts (Entwicklung neuer Technologien), die europäische Integration und weltwirtschaftliche Verflechtung (Globalisierung), sowie den Wandel der Wettbewerbsverhält- nisse (schnelle Veränderungen im (Nachfrage-)Verhalten der Konsumenten, begünstigt durch moderne Medien, internationale Märkte und neue Strukturbedingungen auf der Angebotsseite) gekennzeichnet.
Der Unternehmer wird mit betriebswirtschaftlichen Maßnahmen innerhalb der Betriebsorga- nisation den Anforderungen des Marktes gerecht, um die Leistungsfähigkeit zu erhalten oder zu steigern. Strukturanpassungen erfordern aber auch, die Rechtsform und Unternehmensgröße zu beachten. Die Organisationsform der Unternehmen muss den Wettbewerbsanforderungen angepasst werden. Hier kann sowohl der Zusammenschluss von Unternehmen zu größeren Wirtschaftseinheiten als auch die Schaffung kleinerer, am Markt selbständig und flexibel auf- tretender Einheiten (Tochterunternehmen) sinnvoll sein. Diese wirtschaftlichen Ziele können durch die vom Gesetz angebotenen Gesellschaftsstrukturen in unterschiedlicher Weise erreicht werden. Umstrukturierungen dienen hier z.B. der Änderung des Rechtskleids von einer Kapi- talgesellschaft in ein Personenunternehmen oder umgekehrt dem Aufbau von Unternehmens- gruppen oder Konzernen, der Bildung von Holdingstrukturen, der Reorganisation bestehender Konzernstrukturen, dem Tausch von Anteilen an Unternehmen, der Verselbstständigung von Unternehmensbereichen in Tochtergesellschaften, der Zusammenlegung von Schwester- oder Tochtergesellschaften oder der Bildung und Übertragung von Betriebsstätten im EU-Bereich.
In diesem Zusammenhang sind Reorganisationsmaßnahmen auch im Hinblick auf die Min- derung der Gesamtsteuerbelastung zu nennen. Die Steuerquote als betriebswirtschaftlicher Belastungsfaktor für die Ergebnisse von Unternehmen rückt zunehmend in den Fokus als Argu- ment für »strategische« Strukturänderungen (steuerlich motivierte Umwandlung). Gründe hier- für sind u.a. die fortschreitende Verkomplizierung des Unternehmensteuerrechts, die häufigen Änderungen wichtiger Normen der Unternehmensbesteuerung (Stichwort: JStG) bis hin zu Konzeptwechseln mit der Notwendigkeit günstige steuerliche Rahmenbedingungen zu erhalten und Steuerverschärfungen nach Möglichkeit »abzuwehren«, Änderungen langjähriger höchst- richterlicher Rechtsprechung, zunehmende Auswirkungen der Rechtsprechung des EuGH und die trotz des einheitlichen Binnenmarkts in der EU unterschiedlichen Steuersysteme der Mit- gliedstaaten. Die steuerliche Belastungsanalyse der unterschiedlichen Rechtsformen beschränkt sich hier nicht nur auf Gewinnsituationen. Auch die Frage der Berücksichtigung und Verwer- tung von Verlusten und Verlustvorträgen ist für die Vorteilhaftigkeit der Entscheidung für eine bestimmte Rechtsform von Bedeutung.
Die steuerlichen Umstrukturierungsvorschriften werden auch rein steuergestaltend zur Schaffung möglichst günstiger Bedingungen bei der Veräußerung von Betrieben oder Betriebs- teilen eingesetzt. Im Vorfeld der geplanten Veräußerung eines (Teil-)Betriebs, Mitunternehmer-
