Ausscheiden aus
freiberuflichen Sozietäten unter
steuerlichen Aspekten
von Dipl.-Kfm.
Dr. Helmut Klaas
Steuerberater
3
Darmstaat
IDW-Verlag GmbH
Düsseldorf 1988
Gliederung
Seite Geleitwort 5 Gliederung 7 Abkürzungsverzeichnis 19 Einführung 25 A. Die Sozietät als Form der Ausübung freiberuflicher
Tätigkeit und die Grundsätze ihrer Besteuerung 25 B. Das Ausscheiden von Gesellschaftern
als steuerliches Untersuchungsobjekt 29 C. Ziel und Aufbau der Untersuchung 30 Teill: Gesellschaftsrechtliche Grundlagen 35 A. Auswirkungen von Veränderungen im Personenbestand
einer Sozietät 35 I. Die Auflösung der Gesellschaft 35 II. Die Fortsetzung der Gesellschaft 36 1. Rechtsgrundlage 36 2. Voraussetzungen 36 B. Ausscheiden und Anwachsung des Gesellschaftsanteils
bei der Sozietät 37 I. Mehrgliedrige Sozietät 37 1. Voraussetzungen des Ausscheidens 37 a) Freiwilliges Ausscheiden 37 b) Vertragsgemäßes ereignisbezogenes
Ausscheiden 37 c) Zwangsweises Ausscheiden 39
ca) Ausschluß
aufgrund gesetzlicher Bestimmung 39 cb) Ausschluß aufgrund einer besonderen
Regelung im Gesellschaftsvertrag 39 2. Rechtsfolgen des Ausscheidens 40 a) Anwachsung des Gesellschaftsanteils 40 b) Ansprüche des Ausscheidenden 41 ba) Rückgabe überlassener Gegenstände 41 bb) Befreiung von den Gesellschaftsschulden . . . 42 bc) Zahlung einer Abfindung 42
bd) Teilnahme am Ergebnis
schwebender Geschäfte 43 II. Zweigliedrige Sozietät 44 1. Voraussetzungen des Ausscheidens 44 2. Rechtsfolgen des Ausscheidens 45 III. Regelung der Mandatsverhältnisse 45 C. Gesellschafterwechsel 47
I. Gesellschafterwechsel durch Nachfolge
von Todes wegen 47 1. Einfache erbrechtliche Nachfolgeklausel 48 2. Qualifizferte erbrechtliche Nachfolgeklausel 49 3. Rechtsgeschäftliche Nachfolgeklausel 50 II. Gesellschafterwechsel durch Übertragung
des Gesellschaftsanteils unter Lebenden 51 1. Begriffliche Abgrenzung 51 2. Voraussetzungen 52 3. Rechtsfolgen 52 4. Gleichzeitiger Wechsel aller Gesellschafter 53 D. Der Abfindungsanspruch des Ausscheidenden 53 I. Die gesetzliche Regelung 53 1. Ermittlung des Wertes des Gesellschaftsvermögens . 54 2. Bestimmung des Abfindungsbetrags 57 II. Gesellschaftsvertragliche Abfindungsvereinbarungen . . 58
1. Motive für die Vereinbarung
einer Abfindungsklausel 58 2. Beschränkung des Abfindungsanspruchs 59 a) Allgemeine Grenzen 59 b) Beurteilung besonderer Abfindungs-
vereinbarungen 61 ba) Abfindungsausschluß 61 bb) Abfindung zum Buchwert 62 bc) Auszahlungsmodalitäten 64 3. Rechtsfolgen unzulässiger Abfindungs-
vereinbarungen 64 Teil 2: Ertragsteuerliche Auswirkungen auf der Ebene des
ausscheidenden Sozietätspartners 67 A. Ausscheiden im Wege der Veräußerung 67
I. Erfüllung des Tatbestandes der steuerbegünstigten
Veräußerung 67
1. Begriff der Veräußerung 67 2. Die steuerbegünstigte Veräußerung 68 a) Rechtsgrundlage 68 b) Voraussetzungen 68 c) Konsequenzen für die weitere freiberufliche
Tätigkeit des Veräußerers 71 d) Behandlung von Sonderbetriebsvermögen
des Veräußerers 72 II. Veräußerungsvorgänge im Rahmen von Erbfällen . . . . 73 1. Veräußerung durch den Erblasser 74 2. Veräußerung durch berufsangehörige Erben 75 3. Veräußerung durch nichtberufsangehörige Erben . . 76 III. Ermittlung des Veräußerungsergebnisses 77 1. Rechtsgrundlage 77 2. Determinanten des Veräußerungsergebnisses 77 a) Veräußerungspreis 77 b) Veräußerungskosten 80 c) Buchwert des Anteils 81 ca) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG . . . 81 cb) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG . . . 82 IV. Zeitpunkt der Veräußerung 82
V. Besteuerung unterschiedlicher Ausprägungen
des Veräußerungsergebnisses 84 1. Positives Veräußerungsergebnis 84 a) Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG 85 b) Die Tarifermäßigung nach § 34 EStG 86 2. Negatives Veräußerungsergebnis 87 3. Null-Ergebnis 87 B. Ermittlung und Besteuerung eines Veräußerungsgewinns
unter Berücksichtigung alternativer Veräußerungs-
modalitäten 88 I. Laufende Bezüge 88 1. Ratenzahlungen 88 2. Gegenleistungsrenten 90 a) Begriffliche Abgrenzung 90 b) Leibrenten 92 ba) Sofortbesteuerung 92 bb) Nachträgliche Versteuerung 93 c) Zeitrenten 94 3. Andere laufende Bezüge 95
a) Umsatzbeteiligung 96 b) Gewinnbeteiligung 98 II. Mischformen aus Einmalbetrag und laufenden Bezügen 99 1. Einmalbetrag und Ratenzahlung 99 2. Einmalbetrag und Gegenleistungsrente 100 3. Einmalbetrag und andere laufende Bezüge 102 III. Sachwerte 102 1. Überführung der Sachwerte ins Privatvermögen . . . 102 2. Überführung der Sachwerte in ein Betriebsvermögen 104 C. Ausscheiden im Wege der Realteilung 106 I. Begriff und*Voraussetzungen 106 II. Realteilung ohne Wertausgleich 108 1. Zweigliedrige Sozietät 108 2. Fortgeführte mehrgliedrige Sozietät 110 III. Realteilung mit Wertausgleich 111 1. Zweigliedrige Sozietät 111 2. Fortgeführte mehrgliedrige Sozietät 113 D. Ausscheiden im Wege unentgeltlicher/teilentgeltlicher
Übertragung des Sozietätsanteils 114 I. Begriff und Voraussetzungen der unentgeltlichen/
teilentgeltlichen Übertragung 114 II. Unentgeltliche Übertragungen in Erbfällen 115 III. Schenkung des Sozietätsanteils 116 1. Echte Schenkung 116 2. Gemischte Schenkung 116 3. Schenkung unter Auflage 119 IV. Vereinbarung von Versorgungsrenten 119 1. Begriff und Abgrenzungskriterien 119 a) Betriebliche Versorgungsrente 120 b) Außerbetriebliche Versorgungsrente 121 2. Steuerliche Konsequenzen 122 a) Betriebliche Versorgungsrente 122 b) Außerbetriebliche Versorgungsrente 124
Teil 3: Ertragsteuerliche Auswirkungen auf der Ebene der
fortführenden Sozietätspartner 125 A. Übertragung des Anteils an die Sozietät 125 I. Entgeltlicher Erwerb des Anteils 125 1. Kaufpreis mit einem Betrag über dem Kapitalkonto . 126 10
a) Grundsätzliche Aufteilung und Zuordnung des
Mehrbetrags 126 aa) Vom Bundesfinanzhof entwickelter Ansatz . . 126 ab) Eigener modifizierter Ansatz 127 b) Aktivierung anschaffungsbezogener
Komponenten 128 ba) Anteilige stille Reserven 129 bb) Anteiliger Praxiswert 130 bc) Entgelt für Wirtschaftsgüter des
Sonderbetriebsvermögens 130 c) Abzug anschaffungsfremder Komponenten als
Betriebsausgaben 131 ca) Abfindung für die Lästigkeit eines
Sozietätspartners 131 cb) Abfindung für entgehende künftige
Gewinnaussichten 133 cc) Entgelt für den Verzicht auf den Gewinn aus
schwebenden Geschäften 134 2. Kaufpreis mit einem Betrag unter dem Kapitalkonto 135 a) Qualifikation als Anschaffungsgeschäft 135 b) Bilanzierung des Kaufpreises 136 c) Verteilung des Abstockungsbetrages 137 3. Kaufpreis mit einem Betrag entsprechend dem
Kapitalkonto 139 4. Kaufpreis bei negativem Kapitalkonto 140 5. Die Abschreibung des Praxiswertes 141 a) Der Praxiswert als abnutzbares Wirtschaftsgut . . 141 b) Abschreibung bei Ausscheiden eines
Berufsangehörigen 142 c) Abschreibung bei Ausscheiden eines
Berufsfremden 145 6. Besonderheiten bei Gewinnermittlung der Sozietät
nach § 4 Abs. 3 EStG 146 II. Steuerliche Behandlung des Kaufpreises unter
Berücksichtigung alternativer Kaufpreismodalitäten . . 148 1. Laufende Bezüge 149 a) Ratenzahlung 149 aa) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG . . . 149 ab) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG . . . 150 b) Gegenleistungsrenten 151
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ba) Leibrenten 151 (1) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG . 151 (2) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG . 155 bb) Zeitrenten 157 c) Gewinn-/Umsatzbeteiligung 158 ca) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG . . . 158
(1) Aktivierung der erworbenen
Wirtschaftsgüter und Passivierung der
GewinnVUrnsatzbeteiligungslast 158 (2) Behandlung der Gewinn-/ •
Umsatzbeteiligungszahlungen 161 eb) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG . . . 164 2. Mischformen aus Einmalbetrag und laufenden Bezügen 164 3. Sachwerte 165 a) Überführung der Sachwerte ins Privatvermögen . 165 b) Überführung der Sachwerte in ein
Betriebsvermögen 168 III. Unentgeltlicher/teilentgeltlicher Erwerb 171
1. Erwerb zu einem unter dem Kapitalkonto liegenden Kaufpreis 171 a) Erwerb aus betrieblichen Gründen 171 b) Erwerb aus außerbetrieblichen Gründen 172 2. Vereinbarung von Versorgungsrenten 173 a) Betriebliche Versorgungsrente 173 b) Außerbetriebliche Versorgungsrente 175 B. Übertragung des Anteils an einen neu eintretenden
Sozietätspartner 176 I. Engeltliche Übertragung 177 1. Übertragung mit einem Betrag über dem Buchwert . 177
a) Erfassung des Mehrbetrags in einer
Ergänzungsbilanz 177 b) Fortführung der Ergänzungsbilanz 180 2. Übertragung mit einem Betrag unter dem Buchwert . 182
a) Erfassung des Minderbetrags in einer negativen Ergänzungsbilanz 182 b) Fortführung der negativen Ergänzungsbilanz . . . 183 3. Übertragung zum Buchwert 183 4. Besonderheiten bei Gewinnermittlung nach § 4
Abs. 3 EStG 183 5. Anwendung der §§ 6b, 6 c EStG 184 12
II. Unentgeltliche/teilentgeltliche Übertragung 186 1. Unentgeltliche/teilentgeltliche Übertragung durch
Schenkung 186 2. Unentgeltliche Übertragung in Erb fällen 187
a) Übertragung aufgrund einfacher erbrechtlicher
Nachfolgeklausel 188 b) Übertragung aufgrund qualifizierter
erbrechtlicher Nachfolgeklausel 190 c) Übertragung aufgrund rechtsgeschäftlicher
Nachfolgeklausel 191
Teil 4: Verkehr-und substanzsteuerliche Auswirkungen 193 A. Umsatzsteuerliche Auswirkungen 193 I. Ausscheiden aus einer mehrgliedrigen Sozietät 193 1. Geldabfindung 194 2. Sachwertabfindung 195 3. Sonderbetriebsvermögen 198 II. Ausscheiden aus einer zweigliedrigen Sozietät 198 III. Realteilung 200 IV. Gesellschafterwechsel 202 1. Partieller Gesellschafterwechsel 202 a) Entgeltliche Übertragung des Anteils 202 b) Unentgeltliche Übertragung des Anteils 203 c) Übertragung an einen Berufsfremden 203 2. Vollständiger Gesellschafterwechsel 204 B. Grunderwerbsteuerliche Auswirkungen 206
I. Ausscheiden aus einer mehrgliedrigen Sozietät ohne
Grundstücksabfindung 206 II. Ausscheiden aus einer mehrgliedrigen Sozietät mit
Gundstücksabfindung 207 III. Ausscheiden aus einer zweigliedrigen Sozietät 209 IV. Realteilung 211 V. Gesellschafterwechsel 212 1. Partieller Gesellschafterwechsel 212 2. Vollständiger Gesellschafterwechsel 212 C. Erbschaft- und schenkungsteuerliche Auswirkungen 213
I. Ermittlung des Erbschaftsteuerwertes des
Sozietätsanteils 214 13
1. Bestimmung des Gesamtwertes des
Betriebsvermögens der Sozietät 214 2. Aufteilung des Gesamtwertes auf die Gesellschafter . 215 II. Übertragung des Sozietätsanteils infolge Tod eines
Gesellschafters 217 1. Fortsetzung der Sozietät ohne Erben 217 a) Besteuerung der fortführenden Sozietätspartner . 217 b) Besteuerung der abgefundenen Erben 219 c) Besteuerung der Hinterbliebenenbezüge 219 2. Fortsetzung der Sozietät mit einem oder mehreren
Erben * 220 3. Fortsetzung der Sozietät mit Nichterben 221 III. Übertragung der Sozietätsanteils unter Lebenden . . . . 222 1. Übertragung an die fortführenden Sozietätspartner . 222 2. Übertragung an einen neu eintretenden
Gesellschafter 224 a) Unentgeltliche Übertragung 224 aa) Übertragung ohne Abfindungsbeschränkung . 224 ab) Übertragung mit Abfindungsbeschränkung . . 225 b) Teilentgeltliche Übertragung 226 D. Vermögensteuerliche Auswirkungen 227 I. Auswirkungen beim ausscheidenden Sozius 227 1. Umschichtung des Vermögens 227 2. Erhöhung des Gesamtvermögens 228 3. Besondere Aspekte bei Zahlung des Entgelts in
laufenden Bezügen 229 II. Auswirkungen bei den fortführenden Sozietätspartnern 230
1. Behandlung des Kaufpreises in der
Vermögensaufstellung 230 a) Stille Reserven 230 b) Praxiswert 231 c) Aufwendungen für die Lästigkeit eines
Gesellschafters 232 d) Stundung des Entgelts/Zahlung in laufenden
Beträgen 233 2. Fortschreibung des Einheitswertes 233 a) Wertfortschreibung 233 b) Zurechnungsfortschreibung 234 3. Nachfeststellung des Einheitswertes 234
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Teil 5: Überlegung im Hinblick auf eine steuerlich vorteilhafte Gestaltung des Ausscheidens 237
A. Vorbemerkungen 237 B. Maßnahmen in der Gründungsphase 239
I. Festlegung und gesellschaftsvertragliche Ausgestaltung der Art des Ausscheidens zu Lebzeiten 240 1. Festlegung der Art des Ausscheidens 240 a) Veräußerung des Anteils 241 b) Realteihang 242 c) Unentgeltliche Übertragung des Anteils 243 2. Gesellschaftsvertragliche Ausgestaltung der
gewählten Art des Ausscheidens 245 a) Veräußerung des Anteils 245 aa) Bemessung des Entgelts 245 ab) Konkretisierung der Entgeltkomponenten . . 249 ac) Festlegung der Zahlungsmodalitäten 250 (1) Vereinbarung von Geldleistungen 250 (2) Vereinbarung von Sachleistungen 255 b) Realteilung 257 c) Unentgeltliche Anteilsübertragung und
Vereinbarung einer betrieblichen Versorgungsrente 259 II. Festlegung und gesellschaftsvertragliche Ausgestaltung
der Art des Ausscheidens von Todes wegen 261 1. Vermeidung der Gewerblichkeit der Sozietät 262 2. Zuordnung des Veräußerungsgewinns 263 3. Festlegung der Abfindungsmodalitäten 265 4. Übernahme von Sonderbetriebsvermögen des
Erblassers 266 III. Antizipation der Versteuerung von
Veräußerungsgewinnen 266 C. Maßnahmen in der Phase der Mitwirkung in der Sozietät . . 268
I. Überprüfung und Anpassung der
gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen 268 1. Änderung der steuerlichen Rechtslage 268 2. Änderung der gesellschaftsrechtlichen Beurteilung
von Abfindungsklauseln 269 3. Diskrepanz zwischen Entgeltvereinbarung und
Verkehrswert des Sozietätsanteils 270 4. Änderung in der personellen Struktur der Sozietät . . 270 15
II. Verschiebung/Antizipation des geplanten Zeitpunktes der Beendigung der Mitwirkung in der Sozietät 270 III. Festlegung der Reihenfolge des Ausscheidens 271 D. Maßnahmen in der Phase der Vorbereitung des
Ausscheidens aus der Sozietät 272 I. Festlegung des exakten Zeitpunktes der
Anteilsveräußerung 272 II. Aufnahme eines Berufsfremden 273 III. Verlagerung von laufenden Gewinnen in
steuerbegünstigte Veräußerungsgewinne 275 1. Anwendbarkeit und Bedeutung der
Gewinntransformation bei Sozietäten 275 2. Vorteilhafte Effekte der Gewinntransformation . . . 277
a) Ausschöpfung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG 277 aa) Ausschöpfung ohne Einbeziehung von
Gewinnen aus der Veräußerung von
Sonderbetriebsvermögen 277 ab) Einbeziehung von Gewinnen aus der
Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen . . 278 b) Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach
§ 34 Abs. 1 EStG 280 E. Maßnahmen in der Phase nach Ausscheiden aus der Sozietät . 281 I. Ausübung von steuerlichen Optionen 281 1. Sofortbesteuerung/nachträgliche Besteuerung . . . . 281 2. Einschränkung des Antrags auf Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes 283 3. Sofortbesteuerung/Übertragung bzw.
Rücklagenbildung nach §§ 6b, 6 c EStG 285 4. Anwendung der versicherungsmathematischen/
buchhalterischen Methode bei der Auflösung von
Leibrentenverpflichtungen 287 II. Behandlung von Wirtschaftsgütern des
Sonderbetriebsvermögens 288 1. Behandlung nach Ausscheiden eines Gesellschafters
zu Lebzeiten 288 2. Behandlung in Erbfällen 290 III. Weitere Mitarbeit des Ausgeschiedenen im Rahmen
eines Angestelltenverhältnisses 291 IV. Verzicht auf ein bestehendes Wettbewerbsverbot . . . . 292 16
Literaturverzeichnis 293 Verzeichnis der Gesetze, Durchführungsverordnungen,
Richtlinien, sonstigen Verwaltungsanweisungen 319 Rechtsprechungsverzeichnis 323 Stichwortverzeichnis 331
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