Prozessorientierte Kostenrechnung
Der Prozess
• Der Fertigungsprozess stellt die Basis der prozessorientierten Kostenrechnung dar
• f(MAT, TECH, PERS) → Output
• In der industriellen Fertigung geschieht dies aber nicht beliebig! Es herrschen Limitationalitäten vor (z.B. Stück- oder Mengenlisten)
→ Limitationale Produktionsfunktion (Leontief)
Eigenschaften eines Prozesses
• Basisprozesse:
o Outputfix/outputvariabel (Output des Basisprozesses steuerbar?) o Zeitfix/zeitvariabel (Dauer des Basisprozesses steuerbar?)
o Limitational/substitutional (Faktorverhältnis)
• Zusammen mit der Limitationalität unterscheiden wir
o 1. Input/Output-fixe Fertigungsprozesse (Dauer und Intensität fest) und o 2. Input/Output-variable Fertigungsprozesse (Dauer und Intensität einstellbar),
wobei die (Produktions-)Intensität ein Maß für die Produktionsgeschwindigkeit darstellt (also Menge und Dauer ins Verhältnis nimmt)
Der Gussprozess der Kerzen-EWF
• Der Gussprozess ist I/O-variabel – man kann also die Einsatzdauer der Gussanlage beliebig festsetzen
Verbrauchsintensität
• Zur Bestimmung der optimalen Intensität des Fertigungsprozesses (also der Produktionsgeschwindigkeit) variieren wir die Geschwindigkeit und überprüfen die jeweiligen Faktoreinsätze je Outputeinheit
• Bei mehreren Inputfaktoren: Optimale Intensität des Aggregates liegt dort, wo die Gesamtverbrauchskurve gewichtet mit den Faktorpreisen ihr Minimum hat!
Die Modellierung mit mehreren Prozessen
• In der Kerzen EWF finden mehrere Prozesse statt: Guss-, Press- und Zugprozess
• Jeder dieser Prozesse wird wiederholt und braucht und verbraucht dabei Inputs!
Die prozessorientierte Produktionsfunktion
• Basiert auf der produktionswirtschaftlichen Sichtweise
• Modellierung der Fertigungsprozesse über Produktionsfunktionen
• Prozesskosten werden verbrauchsorientiert über die Produktionsfunktionen bestimmt
• Aggregation der Prozesskosten führt zu den Periodenkosten
Kostenfunktion
• Die Kostenfunktion ist der funktionale Zusammenhang zwischen den Kosten und den Kostentreibern.
1. Leistung als Kostentreiber
→ Ausbringungsbezogene Kostenfunktion 2. Produktionsfaktoren-Einsatz als Kostentreiber
→ Einsatzbezogene Kostenfunktion
Einsatzbezogene Kostenfunktion
• Beruht auf den Einsätzen und bezieht somit Informationen über die Inputfaktoren und deren Preise mit ein
Plan-Kostenrechnung
Die Plankostenrechnung hat einen zusätzlichen Zeithorizont als die oft von der Buchhaltung stammenden anderen Kostenrechnungsarten: Blick in die Zukunft (Planung) und in die Vergangenheit (Kontrolle)
• Erklärung der Gesamtabweichung zwischen den o Istkosten
o Verrechneten Kosten
• Durch Aufspaltung in
o Verbrauchsabweichung o Beschäftigungsabweichung
• Produktionsfunktion: Prozess-Output als Funktion der Ressourcen-Einsätze
• Ausbringungsbezogene Kostenfunktion: Kosten als lineare Funktion der Ausbringung
• Herstellungskosten: Lineare Aggregation der Produkt-bezogene Kostenfunktionen für gegossene, gepresste und gezogene Kerzen zur Kostenfunktion für den gesamten Produktionsbereich (Produktionskostenfunktion)
• Produktionskostenfunktion: Bei der Modellierung der Herstellungskosten über die „n“
Produkte und „i“ Ressourcen handelt es sich um ein sehr abstraktes Konstrukt
Ex ante- und Ex post-Betrachtung im Zeitablauf
• Ex ante-Planung (Predictive Analytics): Am Periodenanfang werden in der Kostenplanung die für die Periode erwarteten Kosten analytisch ermittelt (Plankosten).
• Ex post-Kontrolle: Im Zeitablauf ergeben sich die Ist-Kosten, welche im Rahmen von Realisations- bzw. Ex-post-Kontrollen kontrolliert werden. Wenn die der Planung zugrunde gelegte Plan-Beschäftigung von der in der Periode realisierten Ist-Beschäftigung abweicht, werden in der Kostenkontrolle die Ist-Kosten mit den Soll-Kosten verglichen. Die Sollkosten sind definiert als die sich bei der Ist-Beschäftigung mit der Plankostenfunktion ergebenden Kosten.
• Ex post-Lenkung: Die sich bei der Kontrolle ergebende Verbrauchs- sowie
Beschäftigungsabweichung werden analysiert, um daraus entsprechende reaktive
Lenkungsmaßnahmen zu ergreifen, welche korrektiv auf den Prozess oder adaptiv als Plan- Anpassung wirken können.
Aktivitäten der Plankostenrechnung: Spezifikation
Durchführung-Aktivität: Prozesse im Fertigungsbereich des Unternehmens
A. Planung-Aktivität: Modell-basierte, d.h. analytische Planung der Kosten (Plankosten) mittels kalibrierter (Plan-)Kostenfunktionen
B. Kontrolle-Aktivität: Prämissenkontrolle des zur Planung verwendeten Kostenmodells liefert die Soll-Kosten, welche in einem Soll/Ist-Vergleich (Realisationskontrolle) mit den Ist-Kosten verglichen werden, um die Verbrauchsabweichung sowie die Beschäftigungsabweichung zu bestimmen
C. Lenkung-Aktivität: in Abhängigkeit von den Ursachen der Verbrauchs- bzw.
Beschäftigungsabweichung werden Lenkungsmaßnahmen ergriffen mit korrektiver Wirkung in den Prozess bzw. adaptiver Wirkung in die Planung
A) Planung
Analytische Planung: Die Bestimmung der Plankosten umfasst 4 Schritte 1. Auswahl der richtigen Kostenfunktion
2. Kalibrierung der Kostenfunktion 3. Festlegung der Planbeschäftigung 4. Berechnung der Plankosten Auswahl der richtigen Kostenfunktion
• Modell-basierte, d.h. analytische Kostenplanung: Planung der Einzel- und Gemeinkosten am Beispiel der Herstellungskosten für den gesamten Produktionsbereich, wobei die ausbringungsbezogene Kostenfunktion als Planungsmodell verwendet wird
• Prämissen-Kontrolle: Die Linearität dieser Kostenfunktion zeigt z.B. konstante Skalenerträge an. Die Auswahl dieser Funktion ist folglich dann passend, wenn der zugrundeliegende Fertigungsprozess auch tatsächlich konstante Skalenerträge aufweist.
Kalibrierung der Kostenfunktion
• Naive (historische) Kalibrierungsmethode: Die Gemeinkostensätze und die Fixkosten werden über die jeweiligen Ist-Kosten der letzten Periode ermittelt.
• Herstellungskosten: Naive (historische) Kalibrierung der Produktionskostenfunktion erfolgt durch lineare Aggregation der variablen Kostensätze der Kostenstellen
Festlegung der Planbeschäftigung
• Die über die Planungsperiode festzulegende Planbeschäftigung XFPlan erfolgt im Rahmen der unternehmensweiten Planung und Budgetierung (z.B. Activity Based Budgeting-Ansatz)
• Die festgelegte Planbeschäftigung hängt zentral von der erwarteten Absatzmenge und den geplanten Lagerbeständen bzw. deren Veränderungen ab
• Die erwarteten Absatzmengen werden zumeist in der Marketing-Abteilung bzw. im Vertriebsbereich prognostiziert. Die Lagerbestandsplanung erfolgt in der
Produktionsplanung.
• Durch die Lagerbildung wird der Produktionsbereich von periodischen Absatzschwankungen weitest gehend abgeschirmt. Unerwartete Schwankungen können im Zeitablauf aber auch Anpassungen der Produktion erforderlich machen.
Berechnung der Plankosten
• Die Plankosten ergeben sich durch die Auswertung der kalibrierten Plan-Kostenfunktion an der Stelle der Plan-Beschäftigung
B) Kontrolle
Die Kosten-Kontrolle umfasst 4 Schritte 1. Ermittlung der Soll-Kosten
2. Ermittlung der Verbrauchsabweichung 3. Analyse der Abweichungsursachen
4. Ermittlung der Beschäftigungsabweichung
Ermittlung der Soll-Kosten
• Sollkosten der Herstellungskosten des gesamten Produktionsbereichs: Ermittlung durch Auswertung der Plan-Kostenfunktion an der Stelle der Ist-Beschäftigung
• Grund für die Verwendung der Soll-Kosten: In der Kontrollform muss konzeptionell Gleiches mit Gleichem verglichen werden, was durch die Prämissenkontrolle hinsichtlich des bei der Planung verwendeten Modells gesichert wird
Ermittlung der Verbrauchsabweichung
• Gesamter Produktionsbereich: Berechnung der Verbrauchsabweichung (VAvHK) als Differenz von Ist- und Soll-Kosten
• Die Verbrauchsabweichung kann auf Unwirtschaftlichkeiten oder Änderungen von Planungsprämissen zurückgeführt werden.
• Die genauen Ursachen gilt es in der Abweichungsanalyse zu eruieren.
• Visualisierung der Verbrauchsabweichung: gut zu erkennen ist, dass sich die Ist- und die Soll- Kosten jeweils auf die Ist-Beschäftigung beziehen.
• Einbeziehung der planungsimmanenten Unsicherheit: Ermittlung der Risiko-adjustierten, einheitsbezogenen Verbrauchsabweichung vaRA (= z-Test).
• Beim z-Wert handelt es sich um das Quantil einer standardnormal-verteilten Zufallsvariable, welche mit der im p-Wert ausgewiesenen Wahrscheinlichkeit korrespondiert.
• Beurteilung der statistischen Signifikanz der Abweichung anhand des p-Wert-Indikators
• Formeln zur Berechnung der
a) einheitsbezogenen Verbrauchsabweichung (va),
b) risikoadjustierte einheitsbezogene Verbrauchsabweichung (vaRA) und c) p-Wert (Pr[Z<=z])
• Produktionsbereich: Bestimmung von statistisch signifikanten Abweichungen in allen Kostenstellen (KOST) des Produktionsbereichs
• Signifikante Verbrauchsabweichungen werden einer Ursachenanalyse unterzogen, um geeignete Lenkungsmaßnahmen ergreifen zu können
Analyse der Abweichungsursachen
• Zur Analyse der 3 Komponenten der Verbrauchsabweichung in Form der Preis-, der Mengenabweichung und der Abweichungsinterdependenz bedarf es der Einbeziehung der Einsatzbezogenen Kostenfunktionen, was auch die Erfassung von Mengen- und
Faktorpreisgerüsten erforderlich macht
• Verwendung der Referenz-Ist-kosten (Ist*-Kosten), wobei die Ist-Ressourcen-Einsätze mit den Plan-Faktorpreisen bewertet werden, führt zu einer Elimination der Preisabweichung und der Abweichungsinterdependenz.
• Um diese Berechnung durchführen zu können, müssen ebenfalls wieder die Mengen- und Faktorpreisgerüste im KLR-System (z.B. ERP-Control) vorhanden sein.
Ermittlung der Beschäftigungsabweichung
• Beschäftigungsabweichung: Differenz aus Soll- und verrechneten Kosten
• Über den Vollkostensatz (kverr) bezüglich der Ist-Beschäftigung wurden nunmehr mehr Fixkosten als angefallen verrechnet, was zu negativen Leerkosten führt
• Negative Leerkosten zeigen an, dass mehr als geplant geleistet wurde
• Bei den Nutzkosten handelt es sich um die verrechneten Fixkosten Visualisierung der Abweichungen
C) Lenkung:
• 2-schleifiger MGT-Prozess (Closed Double Loop Management): Lenkungsmaßnahmen sind in der Plankostenrechnung aufgrund des Soll/Ist-Vergleichs (Realisationskontrolle) von reaktiver Natur und sie können
a) zu korrektiven Anpassungen der Durchführung-Aktivität (bei Unwirtschaftlichkeiten) oder b) zu adaptiven Anpassungen der Planung-Aktivität für die nächste Periode (Folgeplanung) führen
• Geortetes Problem: Abweichungsanalyse der Herstellungskosten für den gesamten Produktionsbereich (Produktionskostenfunktion) ist zu grob, sodass die Ursachen der Abweichung nicht präzise feststellbar sind
• Lösung: Analyse der einzelnen im Produktionsbereich eingerichteten Kostenstellen
• a) Korrektive Anpassungen: Wird z.B. die Ursache für unerwünschte
Verbrauchsabweichungen als Mengen- bzw. Preisabweichung identifiziert, dann könnten Maßnahmen zur Reduktion des Ausschusses bzw. Preisverhandlungen mit den Lieferanten angegangen werden.
• b) Adaptive Anpassungen: Werden bei der Beschäftigungsabweichung zu hohe Leerkosten identifiziert, dann könnte die Reduktion der Kapazitäten sinnvoll sein.
Generelle Abfolge einer Kostenplanung
Zum Planungszeitpunkt:
1. Planung der Kosten auf Basis einer (ausbringungsbezogenen) Plankostenfunktion Zum Kontrollzeitpunkt:
2. Erfassen der Ist-Kosten
3. Erfassen der Ist-Leistung (Bezugsgröße)
4. Bestimmen der Sollkosten (= Plankosten bei Ist-Leistung) 5. Ermittlung der Soll/Ist-Abweichung
6. Abweichungsanalyse
Kontrolle
• Kontrolle: Kostenvergleich von Plankosten (welche Kosten geplant wurde) zu Ist-Kosten (welche Kosten in der Tat realisiert wurden)
• Soll/Ist-Vergleich: Vergleich von Sollkosten (Kosten laut Planung bei tatsächlicher Leistung) und Ist-Kosten
• Ist-Kosten werden mit der Ist-Leistung (tatsächlichem Output) bewertet, um Vergleichbarkeit herzustellen
Ursachen einer Abweichung
• Fehler in der Durchführung des Prozesses o Defekte
o Unvorhergesehene externe Vorfälle
• Planungsfehler
• Messfehler
Die gesamte Abweichung wird (wenn möglich) in Teilabweichungen gespalten, um Anpassungsmaßnahmen zu treffen.
Abweichungen 1. Grades
Abweichung 2. Grades
• Wenn mehrere Kosteneinflussgrößen Abweichungen vorweisen, kommt es zu einer Interaktion von mehreren Abweichungsarten 1. Grades
z.B. Der Stundenlohn eines Mitarbeiters und der Ausschuss einer Produktionsmaschine haben sich geändert
• Solche Interaktionen von Abweichungen können beträchtlich (Richtung wichtig!) sein und sollten daher auch studiert werden
Planung
Zwei Systeme der Kostenplanung 1. Starre Plankostenrechnung
o Planung erfolgt für einen festen Beschäftigungsgrad o Keine Auflösung in variable und fixe Kostenanteile o → Vergleich von Ist- und Plankosten
2. Flexible Plankostenrechnung
o Geplante Kosten werden an tatsächliche Beschäftigungen angepasst o Trennung in variable und fixe Kostenanteile
o → Vergleich von Ist- und Sollkosten
Starre Planung
• Zuerst Festlegung einer Planbeschäftigung (Fertigungsstunden, Stückzahle, kg)
• Gegenüberstellung von verrechneten Plankosten und Ist-Kosten
Flexible Planung
• Hier unterteilen wir in fixe und variable Kosten (die starre Planung tut das nicht)
• Plankostenfunktion:
• Aufstellen einer Sollkostenfunktion:
Abweichungen
Mit der flexiblen Plankostenrechnung kann die Mengenabweichung in die Beschäftigungsabweichung und in die Verbrauchsabweichung geteilt werden.
• BA = Sollkosten – verrechnete Plankosten
• VA = Ist-Kosten – Sollkosten
• Mengenabweichung (MA) = BA + VA
• Preisabweichung = XIst * pPlan – XIst * pIst
Fixkosten in der flexiblen Plankostenrechnung
Die Fixkosten werden in Nutzkosten und Leerkosten unterteilt.
Die Leerkosten sind ein Indikator für die Auslastung der Kapazität in der Produktion, also für die Distanz |XPlan – XIst|.
Kosten-Controlling
Controller-Aufgaben
• Gestaltung des Kosten-MGT-Prozesses (Kosten-Controlling) zur Planung, Kontrolle und Lenkung der mit der Ausführung-Aktivität verbundenen Kosten
• Begleitung des Kosten-MGT-Prozesses im Zeitablauf und Adaptierung falls er seine Gültigkeit verliert
Leistungen
• Design des Kosten-MGT-Prozesses: Selektion der richtigen Modellierungen für das Kosten- MGT (z.B. reaktiver 2-schleifiger Regelkreis inkl. Selektion/Kalibrierung adäquater
Kostenfunktionen)
• Implementierung des Kosten-MGT-Prozesses in moderner IT-Technologie
• Kosten-MGT-Prozess-Owner (inkl. Adaptierung des Prozesses im Zeitablauf bei Bedarf)
Prozess-Kostenrechnung
Unterscheidung der verschiedenen Arten von Kostenrechnungssystemen
• Klassische Kostenrechnung: Von den Periodenkosten zum Kalkulationsschema
• IFRS-3-Ressourcen-Kostenrechnung: Bindeglied zwischen Gesamt- und Umsatzkostenverfahren
• Prozessorientierte Kostenrechnung: Von den Prozesskosten (Bottom) zu den Periodenkosten (Up)
• Plan-Kostenrechnung: Planung, Kontrolle und Lenkung von Kosten (→ Kosten-Controlling)
• Prozess-Kostenrechnung: Von den Periodenkosten (Top) zu den Kosten von Prozessen (Down)
o Ausgangspunkt: IFRS-Kostenrechnung (inkl. EK/GK-, fix/variable und MAT/PERS/TECH-Kategorien)
o Erweiterung: Einbeziehung zusätzlicher Betriebsdaten (v.a. Mengen-, Zeit- und Leistungsdaten)
o Betrachtung der Kostenstellen aus Prozess-Perspektive („Aktivitäten“: Activity Based Costing, ABC)
o Bewertung von Lagerbeständen, Kalkulation (Preisfindung), Performance-Messung und – Controlling
IFRS-3-Ressourcen-Kostenrechnung
3-dimensionale Kategorisierung der Kosten nach
1. Kostenzurechenbarkeit: Einzel- vs. Gemeinkosten (Basisinformation) 2. Kostenstruktur: MAT/PERS/TECH-Kosten (1. Erweiterung)
3. Kostenverhalten: Variable vs. Fixe Kosten (2. Erweiterung)
3-Ressourcen-Kostenmodell: Konstruktion
• Generisches 3-Ressourcen-Kostenmodell (via Ressourcen-basierte Kostenmessung) für die s-te Kostenstelle hat einen expliziten Bezug auf die eingesetzten Ressourcen, u.z. die MAT- Ressource in Form von Einzel- und Gemeinmaterial sowie die variablen Kosten der PERS- und TECH-Ressourcen
Ausbringungsbezogene 3-Ressourcen-Kostenfunktion: Konstruktion
• Generische 3-Ressourcen-Kostenfunktion: Einbeziehung von Einzel- und
Gemeinkostensätzen für die variablen MAT/PERS/TECH-Kosten durch Division der variablen Kosten durch die Ausbringungsmenge
Limitation der Prozess-Kostenrechnung: Verfügbarkeit zusätzlicher Betriebsdaten
• Konzeptioneller Schulterschluss mit Prozess-orientierter Kostenrechnung möglich, wenn zusätzliche Daten bezüglich der Ressourcen-Einsätze (Resource Consumption) ri,s für s-te Kostenstelle (Prozess, Aktivität) bzw. dessen s(n) Sub-Prozesse vorliegen
• Variable Einheitskosten (kv,S) decken sich mit der Summe der von den eingesetzten
Ressourcen berechneten Produkte aus Produktionskoeffizienten (ai,S) und Faktorpreisen (qi,S)
• Geforderte Ressourcen-Einsatz-Daten lassen sich mit ERP-Systemen erfassen, wenn diese entsprechend konfiguriert werden, was in der Praxis aber häufig nicht der Fall ist
Traditionelle Prozesskostenrechnung: Indirekter Bereich – Gemeinkosten
• Im deutschen Sprachraum wird unter Prozesskostenrechnung zumeist die Umlage von Gemeinkosten auf Prozesse (Aktivitäten) innerhalb von Kostenstellen des indirekten Bereichs verstanden
• Zur Verdeutlichung wird dieses Verständnis mit „traditionelle Prozesskostenrechnung“
bezeichnet
• Unterscheidung von Leistungsmengen-induzierten (variablen) und Leistungsmengen- neutralen (fixen) Kosten, wobei es sich bei den Leistungsmengen um die Treiber der Prozesse handelt
• Beispiel: Auftragseingang in der Administration (Verwaltung)
• Anzahl der Auftragseingänge als Leistungsmenge
• Kalibrierung der Gemeinkostenfunktion durch Berechnung der Leistungsmengen-induzierten und -neutralen Kostensätze aus den dem Auftragseingang-Prozess zugeordneten Kosten
• Verwendung der kalibrierten Gemeinkostenfunktion z.B. für das Auftragseingang-Kosten- Controlling
Erfolgsmanagement: EBIT-Controlling
• Earning Before Interest and Tax (EBIT): Betriebsergebnis (operativer Erfolg)
• Generische Betriebsergebnisfunktion:
o Lineare Umsatzfunktion, wobei Umsatz gleich Produkt aus Preis und Leistung ist o Ausbringungsbezogene Kostenfunktion
• Naiv (historische) Kalibrierung
• Verwendung für modellbasierte Planung, Planfortschrittskontrolle und Lenkung
1-Faktor-EBIT-Funktion mit Absatzmenge als EBIT-Treiber
• Budgetierung (inkl. Predictive Analytics): Am Periodenanfang werden in der EBIT-Planung, die für die Periode erwartete EBIT-Erfolg via EBIT-Betriebsergebnisfunktion ermittelt (Plan- EBIT), wobei die Absatzmenge als Treiber für sowohl Umsatz als auch Kosten verwendet wird.
• Zur Einrichtung von proaktiven Kontrollen und Lenkungen wird die Plan-Periode in Sub- Perioden (z.B. Quartale) gegliedert.
• Die quartalsweisen EBIT-Erfolge ergeben sich durch Auswertung der EBIT-Funktion an der Stelle der quartalsweisen Absatzmengen. Die geplanten Quartalsabsätze werden ermittelt, indem die prozentuellen Quartalsabsätze auf die jährliche Plan-Absatzmenge bezogen werden.
• Die sich bei den Planfortschrittskontrollen ergebenden Abweichungen werden analysiert und entsprechende proaktive Anpassungen mit korrektiven bzw. adaptiven Wirkungen ergriffen.
Kalibrierung der EBIT-Funktion: Variable Einheitskosten und Verkaufspreis
• Naiv (historische) Kalibrierung: Verwendung von Ist-Werten des Vorjahres
• Variable Einheitskosten: Variable Kosten pro kg
• Einheitsverkaufspreis: Verkaufspreis pro kg (Umsatz/kg)
Planung quartalsweiser Absatzmengen: Plan-Absatzmengen in Quartalen
• Quartalsweise Betrachtung der Absatzmengen zeigt saisonalen Jahreszyklus („Sommerloch“)
• Berechnung von prozentuellen Quartalsabsätzen für Vor-Vorjahr (VVJ) und Vorjahr (VJ)
• Bildung von Durchschnittswerten für die prozentuellen Quartalsabsätze
• Berechnung der geplanten quartalsweisen Absatzmengen via Multiplikation der Prozentsätze mit der geplanten Jahresmenge (Plan-Absatzmenge)
Plan-EBIT, Wird-EBIT und Plan/Wird-Abweichung
• Plan-EBIT: Auswertung der EBIT-Funktion an der Stelle der geplanten Quartalsabsätze
• Wird-EBIT: Aufgelaufenes Ist-EBIT für Q1 plus erwartetes Rest-EBIT für Q2 bis Q4
• Plan/Wird-Abweichung: Differenz aus Wird-EBIT und Plan-EBIT für das gesamte Budgetjahr
