Liepelt/Perbey Umsatzsteuer in der Außenprüfung und der Rechtsbehelfsbearbeitung
Umsatzsteuer in der
Außenprüfung und der Rechtsbehelfsbearbeitung
Überblick über die häufigsten Fehler bei der Umsatzsteuerfestsetzung
Außenprüfungsmethoden der Finanzverwaltung Fehlervermeidungsstrategien
Wolfgang Liepelt/Uwe Perbey
Wolfgang Liepelt/Uwe Perbey
Umsatzsteuer in der Außenprüfung und der Rechtsbehelfsbearbeitung
2017 HDS-Verlag Weil im Schönbuch
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HDS-Verlag Weil im Schönbuch
V Die Autoren
Die Autoren
Wolfgang Liepelt, Diplom-Kaufmann, Diplom-Volkswirt. Langjährige Tätigkeit in der Berliner Steuer- verwaltung, zuletzt als Leiter einer Betriebsprüfungsstelle.
Uwe Perbey, Diplom-Finanzwirt ist seit 1974 in verschiedenen Positionen der Berliner Steuerverwaltung im Bereich der Körperschaftsteuer tätig und Dozent für das Fach Körperschaftsteuer. Seit Jahren unter- richtet er an der Finanzschule Berlin und bereitet angehende Steuerberater in den Vorbereitungskursen auf die Steuerberaterprüfung vor. Er hält außerdem Vorträge u.a. zur Körperschaftsteuerveranlagung in den Berufsverbänden und Kammern.
VII Vorwort
Vorwort
Die Ausführungen in dieser Abhandlung sollen ein Wegweiser durch die Prüfungstätigkeit der Finanz- verwaltung auf dem Gebiet der Umsatzsteuer sein. Es wird aufgezeigt, warum Umsatzsteuersachverhalte verstärkt geprüft werden, wo regelmäßig die Schwerpunkte dieser Prüfungstätigkeit liegen und welcher Instrumente sich die Finanzverwaltung dabei bedient. So unterliegen umsatzsteuerliche Fragen neben der allgemeinen, nicht nur, aber auch die Umsatzsteuer betreffenden, Außenprüfung weiteren Kontroll- und Aufsichtsmaßnahmen der Steuerverwaltung, dabei sei zuvorderst die Umsatzsteuer-Sonderprüfung genannt. Es wird dabei auch der Frage nachgegangen, wie diese Maßnahmen im System der Umsatzbe- steuerung greifen. Auf die Umsatzsteuer-Nachschau als Steueraufsichtsmaßnahme besonderer Art wird hierbei selbstverständlich auch eingegangen.
Es wird insbesondere aufgezeigt, warum gerade die Umsatzsteuer so konzentriert im Fokus von Prüfungsmaßnahmen der Finanzämter steht und welche Besonderheiten des Umsatzsteuerrechts hierfür primär verantwortlich sind.
Den Beteiligten am Besteuerungsverfahren werden überblickartig die wesentlichen Abläufe der umsatzsteuerlichen Prüfungen und deren Schwerpunkte verdeutlicht, zugleich werden an geeigneter Stelle Handlungsalternativen aufgezeigt, derer man sich im Verlauf einer Prüfungsmaßnahme bewusst sein sollte, um den Ablauf der Prüfung und damit auch immer die finanziellen Auswirkungen einer Prüfung so weit wie möglich beherrschbar zu halten. Dies ist besonders wichtig vor dem Hintergrund, dass der Anstoß für Prüfungshandlungen nicht unbedingt immer in der eigenen Sphäre des Unterneh- mers liegen muss. Demzufolge müssen Überlegungen, wie ggf. eine Prüfung verhindert werden kann, nicht immer erfolgreich sein, das latent bestehende Prüfungsrisiko lässt sich aber sehr wohl mindern.
Prüfungen entwickeln vielfach eine eigene Dynamik, die Ursache und Ergebnis in keinem vorausseh- baren bzw. angemessenen Verhältnis stehen lässt.
Vielfach kann dabei ein bei realistischer Betrachtung der eigenen Situation frühzeitig angebahnter Kompromiss zu besseren Ergebnissen führen als das Beharren auf nicht haltbaren Maximalpositionen.
Es wird dabei oftmals übersehen, dass der Versuch der Schadensvermeidung immer die schlechtere Alternative zu dem der Schadensbegrenzung ist, wenn der Schaden bereits objektiv unübersehbar einge- treten ist.
Patentrezepte sollten aber nicht erwartet werden. Zu unterschiedlich kann eine finanzamtliche Prüfung im Einzelfall ablaufen, ihr Ergebnis kann demzufolge von vielen Faktoren abhängen.
Die Grundproblematik von Prüfungshandlungen im Bereich der Umsatzsteuer wird dabei anhand ausgewählter Themen in Bezug auf ihre Relevanz in der Besteuerungs- und Prüfungspraxis unterschied- lich gewichtet dargestellt.
Prüfungshandlungen der Finanzämter werden sich vielfach nicht auf die Prüfung von Buchführung bzw. Aufzeichnungen allein beschränken, die Prüfer haben ihr Augenmerk vielmehr auch auf die tatsäch- lichen Geschehensabläufe zu richten, wichtig bleibt aber, dass Buchführung und Aufzeichnungen als wesentlicher Ausgangspunkt aller Prüfungen den aktuellen Ordnungsvorschriften entsprechen müssen.
Die in umsatzsteuerlicher Sicht wesentlichen Aufzeichnungsvorschriften werden dargestellt. Einen wesentlichen Raum nehmen dabei die Aufzeichnungspflichten gem. § 22 UStG sowie die „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff“ (GoBD) vom 14.11.2014 ein.
Den Ausführungen liegen dabei sowohl das steuerliche Verfahrensrecht als auch das Umsatzsteuer- recht mit aktuellem Stand zugrunde. Weil Zweck der Abhandlung nicht die umfassende Erläuterung bzw. Kommentierung verfahrens- bzw. umsatzsteuerlicher Regelungen ist, werden insbesondere die umsatzsteuerlichen Rahmenbedingungen nur insoweit erläutert, wie dies zum Verständnis im Gesamt- zusammenhang vonnöten ist.
VIII Vorwort Anhand aktueller (Steuer-)Rechtsprechung wird aufgezeigt, wo ggf. die Möglichkeit besteht, finanz- amtliche Prüfungsmaßnahmen und ihre Ergebnisse erfolgreich im Rechtsbehelfsverfahren anzugreifen.
Dies nicht zuletzt vor dem Hintergrund, dass die weit überwiegende Mehrheit der finanzgerichtlichen Verfahren durch Feststellungen der Prüfungsdienste angestoßen wird.
Umsatzsteuerliche Sachverhalte sind Gegenstand einer Vielzahl von Rechtsbehelfsverfahren, die Autoren haben dafür den aktuellen Stand der finanzgerichtlichen Rechtsprechung in Bezug auf allgemein interessierende Fragen anhand ausgewählter Urteile herausgefiltert, die Menge der Verfahren macht es dabei aber unmöglich, auf alle einzugehen.
Dabei wird auch auf die jüngst bekannt gewordenen Urteile des BFH zur Anwendung des Zeitreihen- vergleichs und zur Behandlung der zur Durchführung des digitalen Datenzugriffs der Alternative Z3 auf auswertbaren Datenträgern übergebenen Unternehmensdaten durch die Finanzämter eingegangen, auch wenn diese naturgemäß nicht nur umsatzsteuerlichen Bezug haben.
Wenn in den folgenden Ausführungen vielfach auf Verwaltungsanweisungen Bezug genommen wird, die eigentlich grundsätzlich nur die Finanzbehörden binden, hat das seinen wesentlichen Grund darin, dass die Amtsträger der Finanzämter ihre Prüfungshandlungen genau auf dieser Basis durchführen werden. Abweichungen von den in den Verwaltungsanweisungen dargelegten Grundsätzen werden erst einmal, so sie denn erkannt werden, zu Beanstandungen führen, unabhängig davon, ob darauf beru- hende Ergebnisse im anschließenden Rechtsbehelfsverfahren Bestand haben.
Ausschließlich aus Gründen der besseren Lesbarkeit werden personenbezogene Formulierungen in ihrer männlichen Form verwendet.
Ebenso werden Begriffe wie Steuerpflichtiger und (umsatzsteuerlicher) Unternehmer; Finanzverwal- tung, Finanzbehörde und Finanzamt jeweils synonym verwendet.
Berlin, im März 2017 Die Autoren
IX Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis
Die Autoren. . . V Vorwort. . . VII Abkürzungsverzeichnis. . . XV
1. Einleitung. . . 1
1.1 Gemeinschaftsrecht . . . 1
1.2 Nationales Recht . . . 2
1.3 Umsatzsteuersystematik . . . 2
1.4 Besteuerungspraxis . . . 5
2. Fakten zur Umsatzsteuer. . . 8
2.1 Entwicklung des Umsatzsteuer-Aufkommens. . . 8
2.1.1 Verteilung der Umsatzsteuer . . . 8
2.1.2 Ergebnisse der Prüfungsdienste. . . 9
2.1.2.1 Statistische Ergebnisse der Außenprüfung . . . 9
2.1.2.2 Statistische Ergebnisse der Umsatzsteuer-Sonderprüfung . . . 11
2.1.2.3 Fazit . . . 11
3. Fehler- und Betrugsanfälligkeit der Umsatzsteuer . . . 14
3.1 Komplexität des Umsatzsteuerrechts . . . 14
3.1.1 Aufzeichnungsprobleme . . . 16
3.1.2 Rechtsfragen . . . 17
3.2 Umsatzsteuerverkürzungen . . . 17
3.2.1 Nicht erfasste Einnahmen. . . 17
3.2.2 Kassenmanipulationen . . . 18
3.3 Unberechtigter Vorsteuerabzug . . . 18
3.3.1 Scheinrechnungen . . . 18
3.3.2 Umsatzsteuer-Karusselle. . . 19
3.4 Exkurs: Haftung gem. § 25d UStG . . . 20
4. Kontroll- und Prüfungstätigkeit der Finanzämter bei umsatzsteuerlichen Sachverhalten. . . 21
4.1 Organisation der Finanzämter. . . 21
4.1.1 Finanzämter-Geschäftsordnung. . . 23
4.1.2 Innendienst . . . 23
4.1.3 Außendienst . . . 23
4.1.4 Exkurs: Korruption. . . 24
4.2 Prüfungsanlass . . . 24
4.2.1 Erstprüfung . . . 25
4.2.2 Bedarfsprüfung . . . 25
4.2.3 „Vorläufigkeit“ der Umsatzsteuer-Sonderprüfung . . . 25
4.2.4 Risikoerfahrung der Finanzämter . . . 26
4.2.5 Informationsgewinnung . . . 27
4.2.6 Kontrollmaterial. . . 28
4.2.7 Datenbanken . . . 32
X Inhaltsverzeichnis
4.2.8 Amtshilfe . . . 33
4.2.9 Anzeige- und Auskunftspflichten . . . 33
4.2.10 Internet . . . 33
4.2.11 Internationaler Auskunftsverkehr . . . 34
4.2.12 Anzeigen. . . 34
4.3 Allgemeiner Untersuchungsgrundsatz (§ 88 AO) . . . 35
4.4 Umsatzsteuer-Nachschau . . . 38
4.4.1 Die Umsatzsteuer-Nachschau als Instrument der Steueraufsicht . . . 38
4.4.2 Rechtsgrundlagen . . . 39
4.5 Außenprüfungen (§§ 193 ff. AO). . . 39
4.5.1 Allgemeine Außenprüfung . . . 39
4.5.1.1 Rechtsgrundlagen . . . 40
4.5.2 Umsatzsteuer-Sonderprüfung . . . 40
4.5.2.1 Die Umsatzsteuer-Sonderprüfung als besondere Außenprüfung . . . 40
4.5.2.2 Rechtsgrundlagen . . . 40
4.6 Exkurs: Die Steuerfahndung . . . 41
5. Die Umsatzsteuer-Nachschau . . . 42
5.1 Gesetzliche Grundlage . . . 42
5.2 Befugnisse im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau . . . 42
5.2.1 Betretungs- und Besichtigungsrechte . . . 44
5.2.2 Vorlage- und Auskunftsersuchen. . . 46
5.3 Abgrenzung der Umsatzsteuer-Nachschau zu anderen Ermittlungs - bzw. Prüfungsmaßnahmen der Finanzbehörde . . . 48
5.3.1 Abgrenzung zur Außenprüfung. . . 49
5.3.2 Abgrenzung zur Steuerfahndungsprüfung . . . 50
5.3.3 Abgrenzung zu Einzelermittlungsmaßnahmen gem. § 88 AO . . . 50
5.3.4 Abgrenzung zur Betriebsnahen Veranlagung (BNV) . . . 51
5.4 Amtsträger . . . 51
5.5 Gegenstand der Umsatzsteuer-Nachschau (Subjektiv) . . . 52
5.6 Gegenstand der Umsatzsteuer-Nachschau (Objektiv) . . . 52
5.6.1 „Nachschauauftrag“. . . 54
5.6.2 Durchführung der Umsatzsteuer-Nachschau . . . 54
5.6.3 Exkurs: Fotografien anlässlich einer Umsatzsteuer-Nachschau . . . 57
5.7 Übergang zur Umsatzsteuer-Sonderprüfung. . . 60
5.8 Auswertung erlangter Kenntnisse auch für andere Steuerarten und andere Personen . . . 61
5.9 Rechtsmittel im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau. . . 61
5.10 Ergebnisse bzw. Effizienz der Umsatzsteuer-Nachschau . . . 62
5.11 Exkurs: Selbstanzeige. . . 64
6. Die Außenprüfung . . . 65
6.1 Grundsätzliches . . . 65
6.2 Allgemeine Außenprüfung – Umsatzsteuer-Sonderprüfung . . . 66
6.3 Aufgaben. . . 66
6.4 Formen der Außenprüfung . . . 67
6.4.1 Allgemeine Außenprüfung (Regelfall) . . . 67
6.4.2 Umsatzsteuer-Sonderprüfung (als besondere Außenprüfung) . . . 68
XI Inhaltsverzeichnis
6.5 Organisatorische Anmerkungen . . . 69
6.5.1 Größenklasseneinteilung . . . 70
6.5.2 Konzernprüfungen bzw. Prüfungen sonstiger zusammenhängender Unternehmen . . . 70
6.5.3 Prüfungsplanung . . . 71
6.5.4 Informationsgewinnung . . . 72
6.5.5 Prüfungspersonal . . . 72
6.6 Fallauswahl . . . 72
6.7 Durchführung . . . 75
6.8 Zulässigkeit . . . 77
6.9 Umfang . . . 78
6.10 Zeitnähe . . . 80
6.11 Zuständigkeit. . . 82
6.12 Prüfungsanordnung . . . 83
6.12.1 Form . . . 83
6.12.2 Inhalt und Regelungsbereich. . . 83
6.12.3 Rechtsbehelfsmöglichkeiten . . . 89
6.13 Prüfungsgrundsätze . . . 91
6.14 Mitwirkungspflichten . . . 92
6.14.1 Verletzung der Mitwirkungspflichten. . . 95
6.14.1.1 Schätzung . . . 95
6.14.1.2 Zwangsgeld . . . 97
6.14.1.3 Verzögerungsgeld. . . 97
6.15 Prüfungstechnik. . . 102
6.15.1 Prüfungsbegleitender Einsatz der EDV (Datenzugriff) . . . 105
6.16 Schlussbesprechung . . . 108
6.17 Prüfungsbericht . . . 112
6.18 Abgekürzte Außenprüfung . . . 114
6.19 Verjährungsfragen . . . 115
6.20 Strafrechtlicher Vorbehalt . . . 120
6.21 Steuerstrafverfahren (Auswirkungen auf die Außenprüfung). . . 121
6.21.1 Selbstanzeige. . . 122
6.22 Prüfungsabschluss . . . 122
6.22.1 Auswertung der Prüfungsfeststellungen durch Änderungsbescheide . . . 122
6.22.2 Rechtsbehelfsverfahren gegen Änderungsbescheide . . . 122
6.22.3 Änderungssperre . . . 122
6.23 Verbindliche Zusage nach Außenprüfung . . . 123
7. Schwerpunkte der finanzamtlichen Prüfungs- und Kontrolltätigkeit in umsatzsteuerlicher Hinsicht . . . 125
7.1 Der umsatzsteuerliche Unternehmer/Das umsatzsteuerliche Unternehmen . . . 125
7.1.1 Unternehmer . . . 125
7.1.2 Unternehmen. . . 127
7.1.3 Unternehmensgründung. . . 127
7.1.3.1 Die Erteilung einer Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke . . . 127
7.1.3.2 Überwachung des neu gegründeten Unternehmens . . . 131
7.2 Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten in umsatzsteuerlicher Hinsicht . . . 131
7.2.1 Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten allgemein . . . 131
XII Inhaltsverzeichnis
7.2.2 Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG . . . 132
7.2.3 GoBD . . . 132
7.2.4 Beweiskraft von Buchführung und Aufzeichnungen . . . 140
7.2.5 Formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung . . . 140
7.2.6 Materielle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung . . . 142
7.2.7 Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen . . . 153
7.2.7.1 Allgemeines . . . 153
7.2.7.2 Ausgangssituation . . . 153
7.2.7.3 Gesetzeslagen . . . 154
7.2.7.4 Ordnungswidrigkeiten . . . 156
7.2.7.5 Übergangsregelungen . . . 156
7.2.8 Aufzeichnungspflichten bei Überschussrechnungen . . . 157
7.2.9 Mängel von Buchführung und Aufzeichnungen . . . 157
7.2.10 Folgerungen aus Mängeln in Buchführung und Aufzeichnungen . . . 157
7.2.10.1 Fehlerberichtigungen . . . 158
7.2.10.2 Schätzungen . . . 159
7.2.10.3 Allgemeines. . . 164
7.2.10.4 Äußerer Betriebsvergleich . . . 165
7.2.10.5 Innerer Betriebsvergleich . . . 169
7.2.10.6 Vorsteuerschätzungen . . . 181
7.2.10.7 Sicherheitszuschläge . . . 182
7.2.10.8 Exkurs: Schätzung und Steuerstrafrecht. . . 183
7.3 Nachweispflichten in Zusammenhang mit Umsatzsteuerbefreiungen . . . 185
7.3.1 Kleinunternehmer . . . 188
7.3.2 Bedeutung einzelner Umsatzsteuerbefreiungsvorschriften . . . 189
7.4 Die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage . . . 191
7.4.1 Das Entgelt . . . 191
7.4.1.1 Abgrenzung Steuersatz . . . 193
7.4.1.2 „Verzehr an Ort und Stelle“ . . . 194
7.4.1.3 Unentgeltliche Wertabgaben . . . 197
7.4.1.4 Mindestbemessungsgrundlage . . . 199
7.4.2 Differenzbesteuerung . . . 200
7.4.3 Änderungen von umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlagen. . . 201
7.5 Der Vorsteuerabzug . . . 203
7.5.1 Allgemeine Voraussetzungen . . . 203
7.5.2 Die Rechnung als Abrechnungspapier und ihre Bedeutung für den Vorsteuerabzug . . . 205
7.5.2.1 Allgemeines. . . 205
7.5.2.2 Formale Ordnungskriterien . . . 206
7.5.2.3 Elektronische Rechnungen . . . 207
7.5.2.4 Pflichtangaben in der Rechnung . . . 208
7.5.2.5 Kleinbetragsrechnungen . . . 212
7.5.2.6 Umgang mit Rechnungen . . . 212
7.5.2.7 Rechnungsberichtigung . . . 213
7.5.2.8 Aktuelle Rechtsprechung zur Rechnungslegung . . . 214
7.5.2.9 Ausgangsrechnungen . . . 217
7.5.3 Zuordnung von Eingangsumsätzen zum Unternehmen. . . 217
7.5.4 Vorsteuer bei Anzahlungen. . . 220
XIII Inhaltsverzeichnis
7.5.5 Vorsteuer bei Repräsentationsaufwendungen . . . 220
7.5.6 Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer . . . 221
7.5.7 Nachweis der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug . . . 221
7.5.8 Berichtigung des Vorsteuerabzugs . . . 222
7.5.9 Prüfung des Vorsteuerabzugs . . . 226
7.6 Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis . . . 227
7.6.1 Unrichtiger Steuerausweis . . . 227
7.6.1.1 Zu hoher Steuerausweis . . . 227
7.6.1.2 Zu niedriger Steuerausweis. . . 228
7.6.2 Unberechtigter Steuerausweis . . . 228
7.7 Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (Reverse-Charge) . . . 230
7.8 Sachverhalte mit Auslandsbezug. . . 232
7.8.1 Ausfuhren . . . 233
7.8.1.1 Ausfuhrlieferungen (Exporte in Drittländer). . . 233
7.8.1.2 Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr . . . 237
7.8.1.3 Innergemeinschaftliche Lieferungen . . . 238
7.8.2 Einfuhren . . . 243
7.8.2.1 Importe aus Drittländern . . . 243
7.8.2.2 Innergemeinschaftliche Erwerbe . . . 244
7.8.3 Reihengeschäfte. . . 247
7.8.4 Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte . . . 248
7.8.5 (Grenzüberschreitende) Sonstige Leistungen . . . 250
7.8.6 Aufzeichnungspflichten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten (Zusammenfassung) . . 251
7.8.6.1 Belegnachweis . . . 251
7.8.6.2 Buchnachweis . . . 252
7.9 Umsatzsteuerliche Erklärungspflichten . . . 252
7.9.1 Umsatzsteuer-Voranmeldung . . . 254
7.9.2 Umsatzsteuer-Jahreserklärung . . . 255
7.9.3 Zusammenfassende Meldung/Umsatzsteuer-Identifikationsnummer . . . 256
7.9.4 Mini-One-Stop-Shop. . . 258
8. Schlussbetrachtung. . . 260
9. Anhang. . . 262
9.1 Einheitlicher Vordruck für die Anordnung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung . . . 262
9.2 Größenklassen-Abgrenzungsmerkmale zum 01.01.2016 . . . 263
Stichwortverzeichnis. . . 265
XV Abkürzungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
a.A. anderer Ansicht a.a.O. am angegebenen Ort
Abs. Absatz
Abschn. Abschnitt
AEAO Anwendungserlass zur Abgabenordnung
AEUV Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union
AO Abgabenordnung
Art. Artikel
BBK Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung (Zeitschrift)
BFH Bundesfinanzhof
BFH/NV Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift) BGB Bürgerliches Gesetzbuch
BGBl Bundesgesetzblatt
BHO Bundeshaushaltsordnung
BMF Bundesfinanzministerium
BNV Bundesnebentätigkeitsverordnung
BpO Betriebsprüfungsordnung
BStBl Bundessteuerblatt
BT Bundestag
BVerfGE Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (Zeitschrift) BZSt Bundeszentralamt für Steuern
bzw. beziehungsweise
d.h. das heißt
DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
EFG Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift)
EGMR Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte EMRK Europäische Menschenrechtskonvention
EStG Einkommensteuergesetz
EU Einzelunternehmen/Europäische Union EuGH Europäischer Gerichtshof
evtl. eventuell
FAGO Geschäftsordnung für die Finanzämter
ff. fortfolgende
FG Finanzgericht
FGO Finanzgerichtsordnung
FVG Finanzverwaltungsgesetz
GDPdU Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen
gem. gemäß
GG Grundgesetz
ggf. gegebenenfalls
XVI Abkürzungsverzeichnis GoBD Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern,
Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff GoBS Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme
h.M. herrschende Meinung i.d.F. in der Fassung i.d.R. in der Regel i.S.d. im Sinne des i.S.e. im Sinne eines/einer insbes. insbesondere
INSIKA Integrierte Sicherheitslösung für messwertverarbeitende Kassensysteme i.S.v. im Sinne von
i.V.m. in Verbindung mit
KSt Körperschaftsteuer
KWG Kreditwesengesetz
lfd. laufende
lt. laut
Mio. Millionen
Mrd. Milliarden
MwStSystRL Mehrwertsteuer Systemrichtlinie NV nicht veröffentlicht
NZB Nichtzulassungsbeschwerde
o.ä. oder ähnlich o.dgl. oder dergleichen
OECD Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit/Organisation for Economic Cooperation and Development
OFD Oberfinanzdirektion
o.g. oben genannte/r
rkr. rechtskräftig
Rs. Rechtssache
Rz. Randziffer
s./S. siehe/Satz
s.o. siehe oben
sog. sogenannt(e)
StBerG Steuerberatungsgesetz StBp steuerliche Betriebsprüfung StPO Strafprozessordnung StSenkG Steuersenkungsgesetz
XVII Abkürzungsverzeichnis
Tz. Textziffer/Teilziffer u.a. unter anderem u.E. unseres Erachtens
UR Umsatzsteuer-Rundschau
USt Umsatzsteuer
UStAE Umsatzsteuer-Anwendungserlass UStDV Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung
UStG Umsatzsteuergesetz
usw. und so weiter
u.U. unter Umständen
vgl. vergleiche z.B. zum Beispiel
z.T. zum Teil
1 1.1 Gemeinschaftsrecht
1. Einleitung
Die Einnahmen aus der Umsatzsteuer stellen einen namhaften Anteil am gesamten inländischen Steuer- aufkommen und damit an den gesamten Finanzierungsmitteln der öffentlichen Haushalte dar. Nicht nur hieraus resultiert die fiskalische Bedeutung der Umsatzsteuer.
1.1 Gemeinschaftsrecht
Das Umsatzsteuerrecht ist in der Europäischen Union (EU) in mehreren Etappen weitestgehend har- monisiert worden. Der Regelungsinhalt der nationalen Vorschriften wird weitgehend durch Vorgaben der EU bestimmt.
Systematisch handelt es sich bei der Umsatzsteuer im geltenden, im Zuge der Umsetzung gemeinschafts- rechtlicher Vorgaben mit dem UStG 1967 eingeführten (Mehrwertsteuer-)System um eine Allphasennet- toumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug.
Mit der Umsetzung der Binnenmarkt-Richtlinie durch das UStG 1993 wurden für Umsatzsteuerzwecke die innergemeinschaftlichen Grenzen beseitigt, ohne allerdings (und dies gilt bis heute) die Steuer- sätze in den einzelnen Mitgliedstaaten anzugleichen.
Seit 2007 wird die Umsatzbesteuerung in der EU praktisch durch die Vorgaben der Mehrwertsteuer- systemrichtlinie (MwStSystRL) vom 28.11.2006 (abgedruckt z.B. in der jeweils aktuellen Fassung der Amtlichen Umsatzsteuer-Handausgabe, herausgegeben vom Bundesministerium der Finanzen), gere- gelt. EG-Richtlinien wenden sich grundsätzlich an die Mitgliedstaaten, nicht an die Bürger, die Mitglied- staaten haben vielmehr die Verpflichtung, die entsprechenden Vorgaben in das jeweilige nationale Recht umzusetzen.
Soweit einzelne Elemente der Richtlinienregelungen zuungunsten des Steuerpflichtigen nicht entspre- chend in das nationale Recht umgesetzt sind – ob dies der Fall ist oder nicht, entscheidet regelmäßig der EuGH –, kann der Steuerpflichtige für sich die Anwendung der Richtlinienregelung einfordern, umge- kehrt gilt dieser Grundsatz nicht.
Grundsätzlich hat der EuGH für Fälle, die sich zugunsten des Bürgers auswirken oder die Richtlinie schuldhaft vom nationalen Gesetzgeber nicht entsprechend umgesetzt wurde, entschieden:
• dass Richtlinien entgegen dem Wortlaut von Art. 288 Abs. 3 AEUV auch ohne nationalen Umset- zungsakt Anwendung finden können,
• sofern der Inhalt der Richtlinie hinreichend bestimmt ist,
• ferner muss sie inhaltlich unbedingt (bedingungsunabhängig) und damit in ihrem Wesen geeignet sein, unmittelbare Wirkung zu erzeugen,
• sie darf also den Mitgliedstaaten bei ihrer Umsetzung in innerstaatliches Recht keinen Gestaltungs- spielraum lassen (EuGH vom 17.02.2005, Rs. C-453/02, C-462/02, DStR 2005, 371).
Voraussetzung für die Verwirklichung des Ziels, einen Binnenmarkt zu schaffen, ist, dass in den Mit- gliedstaaten Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuer angewandt werden, durch die die Wettbewerbs- bedingungen nicht verfälscht und der freie Waren- und Dienstleistungsverkehr nicht behindert werden.
Es ist daher erforderlich, eine Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern im Wege eines Mehrwertsteuersystems vorzunehmen, um soweit wie möglich die Faktoren auszuschalten, die geeignet sind, die Wettbewerbsbedingungen sowohl auf nationaler Ebene als auch auf Gemeinschafts- ebene zu verfälschen. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sollte, selbst wenn die Steuersätze und Befreiungstatbestände nicht völlig harmonisiert werden, eine Wettbewerbsneutralität in dem Sinne bewirken, dass gleichartige Gegenstände und Dienstleistungen innerhalb des Gebiets der einzelnen Mit- gliedstaaten ungeachtet der Länge der Produktions- und Vertriebswege steuerlich gleich belastet werden.
2 1. Einleitung Verfahrensrechtlich ist derzeit das Projekt einer Standard-Mehrwertsteuererklärung im Umsetzungs- verfahren. Das Europäische Parlament hat am 26.02.2014 einem Kommissionsvorschlag zur Einführung einer Standard-Mehrwertsteuererklärung mit großer Mehrheit zugestimmt.
Mit dieser Standard-Mehrwertsteuererklärung, die in allen Mitgliedstaaten verbindlich gelten soll, soll das Besteuerungsverfahren vereinheitlicht werden, unter Wegfall der Abgabe einer Umsatzsteuer- Jahreserklärung.
1.2 Nationales Recht
Das nationale Recht, wie es sich aus dem Umsatzsteuergesetz 2005 (UStG) sowie der Umsatzsteuer- Durchführungsverordnung 2005 (UStDV) ergibt, entspricht den Vorgaben der MwStSystRL weitestge- hend. Die Änderungshistorie von UStG bzw. UStDV ist mittlerweile praktisch nicht mehr nachvollzieh- bar!
Die amtliche Weisungslage zu den Regelungen des UStG bzw. der UStDV ergibt sich für Umsätze, die nach dem 31.10.2010 ausgeführt werden bzw. worden sind, aus dem Umsatzsteueranwendungserlass (UStAE) vom 01.10.2010.
Die Umsatzsteuer-Richtlinien 2008 sind damit korrespondierend zum 01.11.2010 aufgehoben worden.
Beim UStAE handelt es sich genau genommen um nichts anderes als um ein (zusammengefasstes) BMF-Schreiben zur Anwendung des Umsatzsteuerrechts, er ist wesentlich flexibler der aktuellen Entwick- lung anzupassen, als dies bei den Richtlinien, z.B. wegen der notwendigen Beteiligung des Bundesrates gem. Art. 108 Abs. 7 GG, der Fall war, diese waren zum Teil schon bei ihrem Erscheinen veraltet. Die Verwaltung hat von den Möglichkeiten der Änderung von Regelungen des UStAE in den Jahren seines Bestehens regen Gebrauch gemacht, bereits heute, also nach wenigen Jahren, ist auch hier die Ände- rungshistorie kaum noch zu überblicken.
Auch die Regelungen des UStAE, wie schon in den Vorjahren die der Umsatzsteuer-Richtlinien, haben nach ihrem Rechtscharakter für die Finanzgerichtsbarkeit keine Bindungswirkung, seitens der Finanz- behörden sind sie in dem Sinne zu beachten, dass für die Steuerpflichtigen ein Vertrauensschutz dahin gehend besteht, dass die Finanzbehörden ihre eigenen Anweisungen anwenden und nicht von einer durch BMF-Schreiben geregelten Gesetzesauslegung abweichen. Die detaillierten Regelungen des UStAE sind als norminterpretierende Verwaltungsvorschriften zu verstehen, sie sind deshalb auch als Vorgaben für den Steuerpflichtigen nicht ohne Bedeutung. Will er von insoweit klaren Regelungen im UStAE abweichen, ist dies im Rahmen der Steuerklärung entsprechend deutlich zu machen. Ob und ggf. inwie- weit das Finanzamt seiner abweichenden Ansicht folgt, wird zumeist in einem Rechtsbehelfsverfahren geklärt werden müssen, an dessen Ende vielfach die Finanzgerichtsbarkeit zur Entscheidung berufen ist.
Eine nicht entsprechend kenntlich gemachte oder bewusste Nichtbeachtung der entsprechenden Rege- lungen kann steuerstrafrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen, wenn sie (offensichtlich) rechtlich nicht hatbar ist. Zum Problem der Anwendbarkeit von Verwaltungsanweisungen allgemein vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO, Tz. 80 ff.
1.3 Umsatzsteuersystematik
Wirtschaftlich belastet mit der Umsatzsteuer soll der Endverbraucher sein, dem diese auch regelmäßig offen in Rechnung gestellt wird, vom System als Steuerschuldner vorgesehen sind aber die insoweit vorgeschalteten Unternehmer, man kann somit die Umsatzsteuer als unechte Abzugssteuer ansehen.
Jede andere Alternative für das Besteuerungsverfahren hätte zu kaum lösbaren Problemen bei der praktischen Durchführung geführt. Die Unternehmer sind durch die Vorsteuerabzugsberechtigung aus in Vorumsätzen in Rechnung gestellter Umsatzsteuer lediglich mit ihrem jeweiligen Anteil in der Wert- schöpfungskette an der Steuerhebung beteiligt, diese wird insoweit auch als fraktioniert bezeichnet, der Fiskus erhält die Umsatzsteuer aus dem Endumsatz in ggf. mehreren Teilbeträgen.
3 1.3 Umsatzsteuersystematik
Beispiel:
Normalfall
H 100 + 19 USt GH EH
200 + 38 USt 300 + 57 USt EV
Finanzamt
19 38 ./. 19 = 19 57 ./. 38 = 19
H: Hersteller GH: Großhändler EH: Einzelhändler EV: Endverbraucher
Das Beispiel „Normalfall“ zeigt vereinfacht die fraktionierte Abführung der Umsatzsteuer an das Finanz- amt unter der Voraussetzung, dass auf keiner der Umsatzstufen eine Umsatzsteuerbefreiung vorliegt und der Vorsteueranspruch gegeben ist und wahrgenommen wird. Dem Endverbraucher werden vom Einzelhändler insgesamt 357 € in Rechnung gestellt, darin enthalten ein Umsatzsteuerbetrag in Höhe von 57 € (unter Zugrundelegung des nach § 12 Abs. 1 UStG gegenwärtig in Deutschland anzuwendenden Regelsteuersatzes von 19 %), der dem Finanzamt in Teilbeträgen von jeweils 19 € aus der hier als gleich- mäßig unterstellten Wertschöpfung von 100 € auf jeder Umsatzstufe zufließt.
Der im Ergebnis mit der Umsatzsteuer wirtschaftlich belastete Endverbraucher selber hat in diesem System keine direkte Beziehung zum Finanzamt.
Im Übrigen ändert sich die Umsatzsteuerbelastung dieses Geschäftsvorfalls nicht dadurch, dass auf einer Leistungsstufe atypische Verhältnisse vorliegen.
Beispiel:
Abwandlung
H 100 + 19 USt GH EH
100 + 19 USt 300 + 57 USt EV
Finanzamt
19 19 ./. 19 = 0 57 ./. 19 = 38
H: Hersteller GH: Großhändler EH: Einzelhändler EV: Endverbraucher
Das Beispiel „Abwandlung“, vom oben dargestellten „Normalfall“ ist insoweit abweichend, als einer der beteiligten Unternehmer seine betriebliche Leistung nicht in Form einer positiven Wertschöpfung am Markt durchsetzen kann, und zeigt, dass für die Gesamtsteuerbelastung des Geschäftsvorfalls allein der
4 1. Einleitung Umsatz an den Endverbraucher maßgeblich ist. Für das Finanzamt ändert sich auch nichts, die sich aus dem Umsatz an den Endverbraucher ergebende Umsatzsteuer wird nur seitens der beteiligten Unterneh- mer in anderer Fraktionierung an das Finanzamt abgeführt.
Während im „Normalfall“ der Ausfall jedes Unternehmers mit der Abführung seiner Umsatzsteuer- schuld in der unterstellten Lieferkette für das Finanzamt die gleiche Folge hätte, ist ersichtlich, dass das in der „Abwandlung“ nicht der Fall ist. Der Ausfall des Einzelhändlers hätte hier andere Folgen als der des Herstellers.
Die beispielhaft dargestellten Grundzusammenhänge sind normalerweise im Besteuerungsverfahren dadurch, dass die Steueranmeldungen – die Umsatzsteuer ist eine Anmeldungssteuer – gegenüber dem Finanzamt die Eingangs- bzw. Ausgangsumsätze jeweils für eine Periode zusammenfassen, nicht ohne Weiteres im Einzelnen nachvollziehbar. Der einzelne Umsatz geht darin also erst einmal unter und kann nicht unmittelbar nachvollzogen werden. Das Finanzamt kann daher einen einzelnen Umsatz, dessen umsatzsteuerliche Behandlung z.B. durch eine Kontrollmitteilung von besonderem Interesse ist, regel- mäßig nicht ohne Weiteres in der Umsatzsteuervoranmeldung oder gar der Umsatzsteuererklärung für den Besteuerungszeitraum identifizieren.
Besteuerungszeitraum ist gem. § 16 Abs. 1 S. 2 UStG das Kalenderjahr.
Demgegenüber sind die Voranmeldungen für kürzere Zeiträume abzugeben, Voranmeldungszeitraum ist nach § 18 Abs. 2 S. 1 UStG das Kalendervierteljahr, sofern nicht gem. § 18 Abs. 2 S. 2 bis 4 UStG der Kalendermonat als Voranmeldungszeitraum in Betracht kommt, S. 4 der Vorschrift sieht dabei für Unternehmer, die ihre berufliche oder gewerbliche Tätigkeit aufgenommen haben, grundsätzlich den Kalendermonat für das Jahr des Beginns der Tätigkeit sowie das folgende Kalenderjahr vor.
Dieses Mehrwertsteuersystem ist in hohem Maße betrugsanfällig, das Ausmaß des vermuteten Umsatz- steuerbetruges ist dabei naturgemäß auch nicht annähernd genau bezifferbar, Schätzungen gehen von etwa 10 % des gesamten Umsatzsteueraufkommens in den Ländern der EU aus. Alle Länder sind dabei offensichtlich ähnlich betroffen. Die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs, für sich alleine betrachtet, steht dabei im Mittelpunkt fast aller bekannten Fälle des reinen Umsatzsteuerbetruges. Bekannteste Variante, weil es in aufgedeckten Fällen zumeist um größere Beträge geht, ist dabei das grenzüberschreitende Umsatzsteuerkarussell.
Versuche, diese Betrugsmöglichkeiten z.B. generell durch einen Wechsel der Steuerschuldnerschaft (Reverse-Charge), und sei es nur für Umsätze ab einer bestimmten Größenordnung, zu unterbinden, sind bisher am Widerstand der EU gescheitert, es wird dort befürchtet, dass sich bei zu erwartenden höheren Aufwendungen für die Unternehmen, Möglichkeiten für andere Arten des Umsatzsteuerbe- truges ergeben.
Aufgedeckte Betrugsvarianten haben aber mittlerweile dazu geführt, dass zumindest für einzelne (als gefährdet angesehene) Branchen bzw. für einzelne Wirtschaftsgüter bzw. Dienstleistungen, dies aller- dings in allen EU-Ländern unterschiedlich geregelt, die Einführung des Reverse-Charge-Verfahrens zuge- lassen worden ist (vgl. für Deutschland die Regelungen in § 13b UStG).
Eine andere Form der Umsatzsteuerverkürzung ist in den letzten Jahren dadurch verstärkt in den Focus geraten, dass konstatiert werden musste, dass weltweit gigantische Summen durch Erlösmani- pulationen, insbesondere bei Bargeldgeschäften, der Besteuerung entzogen werden, mit den entspre- chenden Auswirkungen auch und gerade auf die Umsatzsteuer. Klare Aussagen hierzu trifft nicht nur der Bericht der OECD von 2013 zum Thema „Umsatzverkürzung mittels elektronischer Kassensysteme: Eine Bedrohung für die Steuereinnahmen“, diese gelten nach den Ausführungen der OECD für praktisch alle ihre Mitgliedstaaten, der Kassenbetrug, in seiner Summe noch größer als nur der mittels elektronischer Kassensysteme allein, stellt sich danach als großes globales Problem für die öffentlichen Haushalte dar (der Bericht der OECD ist über die Homepage der OECD in deutscher Sprache recherchierbar).
5 1.4 Besteuerungspraxis
Das Ausmaß dieses Problems verdeutlicht eine Zahl: 95 % der geprüften Kassenführungen werden beanstandet (Hinweis auf entsprechende Meldung in den Westfälischen Nachrichten vom 15.03.2013 bei Pump/Heidl, Hilfestellung bei der Kassenführung durch den steuerlichen Berater – Ärger wegen
§ 162 AO durch unzulängliche Kassenbuchführung –, StBp 2014 (I), 162, (II), 204). Es wird vermutet, dass lediglich etwa die Hälfte aller baren Betriebseinnahmen dem Fiskus gegenüber erklärt wird (Pump/
Heidl, a.a.O., 163). Interessant, dass der Bundesrechnungshof in seinem umfangreichen Bericht nach
§ 99 BHO vom 03.09.2003 (über www.bundesrechnungshof.de abrufbar) zu „Steuerausfällen bei der Umsatzsteuer durch Steuerbetrug und Steuervermeidung – Vorschläge an den Gesetzgeber –“ in dem er zu verschiedenen Fallgestaltungen des Umsatzsteuerbetruges Stellung nimmt und Vorschläge zur Bekämpfung macht, gerade auf die Umsatzsteuerverkürzung durch Manipulation der Kassenein- nahmen (noch) mit keinem Wort eingeht, auch wenn es sich dabei um kein reines Umsatzsteuerproblem handelt.
Jüngste Presseveröffentlichungen lassen den Vorwurf erkennen, dass der deutsche Fiskus gegenwärtig diesen Problemen nicht mit dem gebotenen Nachdruck entgegentritt (DER SPIEGEL „Alles gebongt“
6/2015; FOCUS „Betrugssichere Kasse lässt auf sich warten“ 10/2015).
Stephan Toscani, saarländischer Landesminister für Finanzen und Europa, erklärte am 02.10.2015 allerdings:
„In Frankreich müssen 500.000 Einzelhändler bis Anfang 2018 eine abgesicherte Software in ihre Kassen eingebaut haben. Ich bin dafür, dass wir auch in Deutschland dieses Problem engagiert angehen und dem Steuerbetrug über die Registrierkassen ein Ende setzen.“
„Die Steuerausfälle durch die falschen Kassenabrechnungen der Unternehmen werden bundesweit auf bis zu zehn Milliarden Euro geschätzt, das heißt wir reden alleine für das Saarland über einen Betrag in Höhe von bis zu 60 Mio. € pro Jahr“, so Finanzminister Stephan Toscani.
„Nach den Schätzungen der EU-Kommission beträgt die sog. Mehrwertsteuerlücke, auch verursacht durch betrügerische Kassenabrechnungen, in Deutschland sogar 24 Mrd. €.
Ich halte es daher für richtig, dass Bund und Länder nunmehr entschieden nach Lösungen suchen, um eine technologieoffene gesetzliche Einführung der revisionssicheren Kasse zu erreichen. Wichtigster Punkt für Minister Stephan Toscani ist die verpflichtende Einführung einer technischen Überwachungs- lösung für Registrierkassen, um den Steuerbetrug effektiver begrenzen zu können.
Ein Verfahren wie zum Beispiel INSIKA (Integrierte Sicherheitslösung für messwertverarbeitende Kassensysteme) könnte eine solche Lösung sein.
Stephan Toscani: „Gerade das Saarland ist darauf angewiesen, die eigenen Einnahmen zu sichern. Eine wichtige Rolle spielt dabei das Schließen von Steuerschlupflöchern.
In der Finanzministerkonferenz haben wir uns bereits im Frühsommer darauf verständigt, manipulati- onssichere Software grundsätzlich einführen zu wollen. Jetzt finden noch letzte Abstimmungsgespräche auf Fachebene statt.
Der Gesetzgeber hat hierzu das Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeich- nungen beschlossen s. dazu ausführlich Kapitel 7.2.7.
1.4 Besteuerungspraxis
Für den Unternehmer besteht eine praktisch permanente Informationsnotwendigkeit, um sein Verhal- ten an eine gegebenenfalls sich ständig ändernde Rechtslage anpassen zu können. Er, bzw. der von ihm entsprechend beauftragte steuerliche Berater, hat insbesondere auch dafür Sorge zu tragen, dass seine mit der Bearbeitung von Umsatzsteuerfragen betrauten Mitarbeiter diese Änderungen im Alltags- und damit zumeist Massengeschäft rechtzeitig und zutreffend umsetzen können.
Dies wird vielfach schon deshalb nicht einfach sein, weil anders als im Bereich der Ertragsteuern, wo vielfach erst im Rahmen des Jahresabschlusses oder der Erstellung der (Jahres-)Steuererklärungen aktu-
6 1. Einleitung elle Rechtsentwicklungen verarbeitet werden müssen, das Umsatzsteuer-Voranmeldungsverfahren eine zeitnahe Reaktion auf diesbezügliche Änderungen bzw. Entwicklungen notwendig macht.
Die Umsatzsteuer-Voranmeldungen sind verfahrensrechtlich nicht als Muster ohne Wert im Hin- blick auf die nachfolgende Jahressteuererklärung zu verstehen, eine derartige Betrachtungsweise kann leicht zu strafrechtlichen Komplikationen führen.
Hier besteht eine erhebliche Beratungsnotwendigkeit für den ggf. beauftragten steuerlichen Bera- ter. Der Unternehmer, seine verantwortlichen Mitarbeiter und/oder der steuerliche Berater müssen sich mit den betrieblichen Geschehensabläufen und den daraus folgenden umsatzsteuerlichen Konse- quenzen intensiv beschäftigen und organisatorische Vorkehrungen treffen, die Bearbeitungsfehler im Tagesgeschäft möglichst ausschließen oder zumindest so weit wie möglich vermeiden.
Da die Bundesrepublik Deutschland das Umsatzsteuersystem, wie eingangs dargelegt, im Alleingang nicht ändern kann, wird versucht, mit administrativen Mitteln den Umsatzsteuerbetrug einzudämmen, wenn man ihn schon nicht verhindern kann.
Die Finanzverwaltung steht dabei vor der Notwendigkeit, angesichts knapper Ressourcen das vorhan- dene Personal im Innen- wie im Außendienst möglichst effizient einzusetzen. Haushaltsnotwendigkeiten verhindern den eigentlich für eine in der Breite und nicht nur punktuell erfolgreiche Bekämpfung von Umsatzsteuermanipulationen notwendigen Personalzuwachs.
Folge werden zwangsläufig organisatorische Änderungen des Besteuerungsverfahrens sein, die eine Optimierung des Personaleinsatzes ermöglichen, hier sei z.B. Notwendigkeit der Ausweitung des elek- tronischen Besteuerungsverfahrens genannt.
Das Vorliegen von Daten in elektronischer Form ermöglicht eine weitgehend maschinelle Auswertung durch den Einsatz sog. Risiko-Management-Systeme, aber auch eine ggf. automatische Verknüpfung der Daten mit denen, die aus anderen Quellen herrühren, dies ist für Durchführung von (weitge- hend) automatisierten Plausibilitätsüberprüfungen eine unabdingbare Voraussetzung. Die Frage, ob die Aspekte des Datenschutzes im Rahmen dieser (vorhersehbaren) Entwicklung ausreichende Beach- tung finden werden, wird diese Entwicklung künftig nicht unwesentlich beeinflussen.
Das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens wurde am 18.7.2016 (BGBl I 2016, 1679) beschlossen, s. hierzu ausführlich Kapitel 7.2.7.
In einer Diskussion über wesentliche Merkpunkte dieser Reform insbesondere auch des Abgaben- rechts haben maßgeblich beteiligte Mitarbeiter des BMF klargestellt, dass die Gesamtumsetzung der Verfahrensänderungen in der Praxis nach derzeitiger Prognose nicht vor 2022 wird erfolgen können (56.
Berliner Steuergespräch zum Thema „Die Reform der Abgabenordnung“ vom 21.09.2015, Tagungsbericht ist unter www.steuergespraeche.de recherchierbar).
Die Finanzverwaltung wird nicht umhin kommen, ihre Prüfungsdienste möglichst effektiv im Rahmen des Verifikationsprozesses einzusetzen, ggf. auch noch auszuweiten, der Innendienst wird sich erkennbar immer weniger mit steuerfachlichen Fragen beschäftigen können, er wird es schwer genug haben, auch künftig den organisatorischen Anforderungen des Veranlagungsgeschäftes als Mengenpro- blem gerecht zu werden, auch ohne hierbei auf die Probleme des Einzelfalles näher eingehen zu können.
Die Außendienste werden im Rahmen der von ihnen durchgeführten Prüfungen, damit natürlich auch von Umsatzsteuer-Sonderprüfungen, stärker als bisher üblich, von der Möglichkeit des Einsatzes indi- rekter Prüfungsmethoden Gebrauch machen müssen, ein Ziel wird dabei die fiskalisch interessante Möglichkeit der Aufdeckung von Erlösmanipulationen speziell in Bargeldbranchen sein.
Diese Prüfungen werden sich, und darauf sollten bzw. müssen sich die Steuerpflichtigen zuneh- mend einstellen, immer mehr auf die Umsatzsteuer-Sonderprüfung verlagern, diese kann angesichts
7 1.4 Besteuerungspraxis
des Umstandes, dass gerade in den typischen Bargeldbranchen die durchschnittliche Lebensdauer der Unternehmen immer weiter abnimmt, den erforderlichen Einsatz von schnell und zeitnah realisierbaren Prüfungsmöglichkeiten bieten.
8 2. Fakten zur Umsatzsteuer
2. Fakten zur Umsatzsteuer
2.1 Entwicklung des Umsatzsteuer-Aufkommens
Die Umsatzsteuer hat mit etwa 166 Mrd. € je Jahr (zuzüglich eines Betrages von etwa 51 Mrd. € Einfuhrum- satzsteuer) einen erheblichen Anteil am gesamten Steueraufkommen der Bundesrepublik Deutschland von insgesamt etwa 648 Mrd. €. Sie ist damit neben der Lohnsteuer, die derzeit etwa 184 Mrd. € je Jahr erbringt, der größte Einzelposten des sog. Steuerkuchens.
Zum Vergleich: Die veranlagte Einkommensteuer erbringt derzeit etwa 54 Mrd. €, die Körperschaft- steuer etwa 27 Mrd. € im Jahr (die genannten Zahlen betreffen das Jahr 2016 und sind dem Bericht des BMF über die Steuereinnahmen entnommen (Stand 27.01.2017), einsehbar über www.bundesfinanzmi- nisterium.de).
Die Entwicklung des Umsatzsteueraufkommens hängt verständlicherweise nicht unwesentlich vom inländischen Konsumverhalten ab. Theoretisch müsste dabei dieses Aufkommen der allgemeinen Wirt- schaftsentwicklung wie auch der Teuerungsrate folgen. Dies war in den ersten Jahren des neuen Jahr- tausends erkennbar nicht der Fall. Das Umsatzsteueraufkommen hat in dieser Zeit eher stagniert, ein Phänomen, das so nicht nur in Deutschland sondern auch in anderen Ländern der Europäischen Union beobachtet werden konnte.
Dieser Umstand ist zum Teil dahin gehend interpretiert worden, dass vor allem massive Umsatzsteuer- Betrügereien sich in einem erheblichen Umfang aufkommensmindernd ausgewirkt haben müssen.
Angemeldete Umsätze in Höhe von 5,9 Billionen € 2014 (Quelle: Statistisches Bundesamt):
• Im Jahr 2014 gaben rund 3,2 Millionen Unternehmen eine Umsatzsteuer-Voranmeldung mit einem voraussichtlichen Umsatz in Höhe von 5,9 Billionen € (ohne Umsatzsteuer) ab. Wie das Statistische Bundesamt (Destatis) weiter mitteilt, stieg der Wert der Lieferungen und Leistungen (Umsatz) gegen- über 2013 um 1,8 % an, die Zahl der Steuerpflichtigen sank im Vorjahresvergleich minimal um 0,1 %.
Die aus den angemeldeten Umsätzen resultierenden Umsatzsteuer-Vorauszahlungen summierten sich 2014 auf 155 Milliarden € (+ 4,2 %).
• Ein Blick auf die Wirtschaftszweige zeigt die mit Abstand höchsten Umsätze im verarbeitenden Gewerbe (rund 2,4 Billionen €) und im Handel einschließlich Instandhaltung und Reparatur von Kraftfahrzeugen (rund 1,88 Billionen €). Somit erzielten diese beiden Bereiche gemeinsam über zwei Drittel des angemeldeten Gesamtumsatzes.
• Im Jahr 2014 meldeten 2.382 Unternehmen in Deutschland einen Umsatz von jeweils mehr als 250 Millionen € an. Zusammen kamen diese auf Lieferungen und Leistungen im Wert von 2,75 Billionen €. Die übrigen rund 9.269 Großunternehmen (Jahresumsatz über 50 Millionen € bis 250 Millionen €) erzielten einen Umsatz von 0,9458 Billionen €. Weitere 1,668 Billionen € des gesamten Umsatzes erwirtschafteten 355.186 mittelständische Unternehmen (Jahresumsatz zwischen 1 und 50 Millionen €). Die verbleibenden übrigen 2,873 Millionen Unternehmen kamen auf einen Umsatz von 0,502 Billionen €.
• Über 3,295 Billionen € des gesamten Umsatzes wurde 2014 von rund 553.390 Kapitalgesellschaften erwirtschaftet. Weitere 1,508 Billionen € des Umsatzes entfielen auf 428.751 Personengesellschaften.
Die 2.258.080 Unternehmen mit einer anderen Unternehmensform erwirtschafteten die übrigen ca.
1,067 Billionen € des Umsatzes im Jahr 2014.
2.1.1 Verteilung der Umsatzsteuer
Die Umsatzsteuer gehört zu den sog. Gemeinschaftssteuern, deren Aufkommen nach Art. 106 Abs. 3 GG Bund, Ländern und teilweise auch den Gemeinden gemeinschaftlich zusteht.
Die EU erhält zwar keinen direkten Anteil an der Umsatzsteuer, seit 1980 wurden zur Finanzierung der Gemeinschaftsaufgaben der EU neben den traditionellen Eigenmitteln die sog. Mehrwertsteuer- Eigenmittel als zusätzliches Finanzierungsinstrument eingeführt. Diese Mehrwertsteuer-Eigenmittel
9 2.1 Entwicklung des Umsatzsteuer-Aufkommens
sind technisch gesehen kein direkter Anteil am jeweiligen nationalen Umsatzsteueraufkommen, dieses dient dabei lediglich als Berechnungsbasis für diese EU-Finanzmittel. Derzeit erhält die EU einen Anteil von i.d.R. 0,3 % vom jeweiligen nationalen Umsatzsteueraufkommen als sog. „Abrufsatz“, dieser Abruf- satz wird dabei regelmäßig für die Mitgliedstaaten abgesenkt, die einen hohen Anteil zum EU-Haushalt leisten, für Deutschland beträgt der Abrufsatz von 2014–2020 0,15 %.
Die Aufteilung des Umsatzsteueraufkommens zwischen Bund, Ländern und Gemeinden wird im Zeitablauf öfter einmal geändert, gegenwärtig, d.h. für 2016, beträgt der Aufteilungsschlüssel Bund 51,5 %, Länder 46,3 % und Gemeinden 2,2 % (s. Erste Verordnung zur Durchführung des Finanzaus- gleichsgesetzes im Ausgleichsjahr 2016, BR-Drs. 50/16).
Dieser Aufteilungsschlüssel kann sich z.B. aufgrund von bestimmten Aufgabenzuweisungen an Länder oder Gemeinden ändern, denen dafür zusätzliche Geldmittel in Form von höheren Anteilen am Umsatz- steueraufkommen zugestanden werden.
Das gesamte Umsatzsteuer-Aufkommen besteht aus den von den Finanzämtern veranlagten Umsatz- steuern sowie den von den Zollbehörden erhobenen Einfuhr-Umsatzsteuern, diese fallen bis auf wenige Ausnahmen nur noch bei Einfuhren aus Drittländern an. Die Einfuhr-Umsatzsteuern mindern allerdings zu einem erheblichen Anteil als bei importierenden Unternehmern regelmäßig abzugsfähige Vorsteuern das Aufkommen aus der veranlagten Umsatzsteuer.
Die horizontale Verteilung des Länderanteils an der Umsatzsteuer erfolgt nicht nach dem Prinzip des örtlichen Aufkommens, nach dem die horizontale Verteilung der übrigen Gemeinschaftssteuern vorge- nommen wird, es ist also erst einmal ohne Bedeutung, in welchem Bundesland welcher Anteil des Gesamtaufkommens vereinnahmt wird.
Bis zu 25 % des Länderanteils an der Umsatzsteuer werden über sogenannte Ergänzungsanteile an die Länder verteilt. Hierdurch soll die Lücke zwischen steuerschwachen Ländern und dem Länder- durchschnitt teilweise geschlossen werden. Der restliche Länderanteil an der Umsatzsteuer von mindes- tens 75 % wird nach der Einwohnerzahl auf alle Bundesländer verteilt. Die horizontale Verteilung der Umsatzsteuer unter den Bundesländern enthält also bereits ausgleichende Komponenten.
(Der eigentliche Länderfinanzausgleich setzt aber erst auf einer späteren Ebene an, bei diesem wird dann auch die Finanzkraft der zu den Ländern gehörenden Gemeinden berücksichtigt.)
Die prozentuale Beteiligung aller Ebenen am Umsatzsteueraufkommen macht verständlich, warum der möglichst umfassenden Erhebung der Umsatzsteuer unisono so großes Augenmerk geschenkt wird.
2.1.2 Ergebnisse der Prüfungsdienste
Das BMF veröffentlicht jährlich statistische Angaben zur Arbeit der Prüfungsdienste, zumeist geschieht dies im Rahmen der auch auf der Homepage des BMF einsehbaren Monatsberichte.
2.1.2.1 Statistische Ergebnisse der Außenprüfung
Von den in der Betriebskartei der Finanzämter erfassten 7.920.418 Betrieben wurden im Jahr 2015 191.787 geprüft. Dies entspricht einer Prüfungsquote von etwa 2,4 %. Diese Quote verteilt sich aller- dings ungleichmäßig auf die verschiedenen Größenklassen laut Größenklasseneinteilung gem. § 3 BpO 2000, auf die Besonderheiten dieser Größenklasseneinteilung für Zwecke der steuerlichen Außenprüfung wird später noch detailliert eingegangen.
Danach beträgt die Prüfungsquote bei den Großbetrieben (G) 21,3 %, den Mittelbetrieben (M) 6,4 %, den Kleinbetrieben (K) 3,2 % und den Kleinstbetrieben (Kst) 1,0 %. Entsprechend ergibt sich durch Umrechnung dieser Zahlen ein Prüfungsturnus von 4,7 Jahren bei G-Betrieben, 15,6 Jahren bei M-Betrieben, 31,3 Jahren bei K-Betrieben und von etwa 100 Jahren bei den Kst-Betrieben.
10 2. Fakten zur Umsatzsteuer Mit absteigender Größenklasse wird die Wahrscheinlichkeit und damit die Gefahr einer Außenprü- fung damit signifikant kleiner (bei den Kst-Betrieben hat sich der Prüfungsturnus im Vergleich zu 2013 um etwa 5 % erhöht!).
Rückschlüsse auf die Wahrscheinlichkeit einer Außenprüfung im konkreten Einzelfall sind aus diesen Zahlen heraus aber nicht möglich.
Die tatsächlichen Werte für den durchschnittlichen Prüfungszeitraum einer Außenprüfung, der in allen Größenklassen um die drei Jahre beträgt, lassen dabei den Schluss zu, dass die Prüfungsdurch- führung zumeist am Normalfall des § 4 Abs. 3 S. 1 BpO 2000 ausgerichtet wird, nach dem der Prüfungs- zeitraum bei anderen als G-Betrieben nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen soll. Bei G-Betrieben liegt der Durchschnittswert bei 3,3 Jahren, dieser höhere Wert ist dabei dem Umstand geschuldet, dass G-Betriebe im Anschluss (d.h. lückenlos) geprüft werden sollen. Offen- sichtlich halten sich bei den übrigen Größenklassen die nach § 4 Abs. 3 S. 2 BpO 2000 möglichen Erweiterungen des Prüfungszeitraumes in etwa die Waage mit den Fällen, in denen von vornherein auf die Ausnutzung des vollen Dreijahreszeitraumes verzichtet worden ist bzw. ein solcher aufgrund der betrieblichen Verhätlnisse nicht vorliegt.
Während des Jahres 2015 sind bundesweit 13.620 Prüfer (zu statistischen Vollzeitäquivalenten) in der steuerlichen Außenprüfung tätig gewesen.
Das von ihnen dabei erzielte Gesamtergebnis beträgt etwa 16,8 Mrd. €, hiervon fallen allein rund 12,8 Mrd. € auf die Ergebnisse der Prüfung von G-Betrieben, der Restbetrag verteilt sich ziemlich gleich- mäßig auf die übrigen Größenklassen.
Der größte Anteil an den Mehrergebnissen nach Steuerarten entfällt auf die Körperschaftsteuer mit 24,8 %. Die Umsatzsteuer ist mit etwa 12,7 % am gesamten Mehrergebnis beteiligt, das entspricht einem Betrag von etwa 2 Mrd. €. Dieses Ergebnis muss aber wohl durch die nachfolgend dargestellten Ergeb- nisse der Umsatzsteuer-Sonderprüfung relativiert werden.
Hinzu kommt die Auswirkung der immer wieder als „unecht“ bezeichneten Ergebnisse der Außenprü- fung, das sind die Ergebnisse, die im Wesentlichen auf Gewinnverlagerungen beruhen und sich im Zeit- ablauf, außerhalb des jeweiligen Prüfungszeitraumes, neutralisieren können und vielfach auch werden.
Diese haben praktisch keine Auswirkung auf die Umsatzsteuer. Grobe Schätzungen gehen davon aus, dass diese „unechten“ Mehrergebnisse etwa 50 % des insgesamt statistisch ausgewiesenen Mehrergeb- nisses (bei den Ertragsteuern) betragen könnten.
Die Höhe der Mehrergebnisse lässt sich, abgesehen davon, dass allenfalls wenig aussagekräftige Durchschnittswerte zu ermitteln wären, im Übrigen bereits deshalb nicht in eine vernünftige Relation zu den durchgeführten Prüfungen bringen, weil es sich bei den durchgeführten Prüfungen um die statistisch in dem jeweiligen Jahr beendeten handelt, während die Mehrergebnisse die sind, die in dem jeweiligen Jahr festgesetzt worden sind und damit nicht nur aus Prüfungen dieses jeweiligen Jahres resultieren müssen. Bei den ausgewiesenen Mehrergebnissen handelt es sich im Übrigen um solche vor Durchfüh- rung eines evtl. an die Prüfung anschließenden Rechtsbehelfsverfahrens.
Der Betrag der tatsächlich erzielten, also der endgültigen, Mehrergebnisse wird daher unter dem der statistisch veröffentlichten liegen, die prinzipiell bestehende Möglichkeit der Verböserung im finanz- amtlichen Rechtsbehelfsverfahren wird daran nicht viel ändern (§ 367 Abs. 2 S. 2 AO).
Interessant ist der hohe Anteil der Zinsen nach § 233a AO am gesamten Mehrergebnis der Außenprü- fung. Er übersteigt im Fünfjahresvergleich immer die auf die Umsatzsteuer entfallenden Mehrergebnisse und liegt immer etwa auf der Höhe der Mehrergebnisse, die auf die Einkommensteuer entfallen. Im Jahr 2015 geht es hier um etwa 2,88 Mrd. €, ein deutliches Indiz für die immer wieder beklagte Zeitferne der allgemeinen steuerlichen Außenprüfung.
11 2.1 Entwicklung des Umsatzsteuer-Aufkommens
Angesichts des derzeitigen historisch niedrigen Zinsniveaus kann der zügige Abschluss einer Prü- fungsmaßnahme positiv vor dem Hintergrund wirken, dass evtl. anfallende Zinsen gem. § 238 Abs. 1 AO mit 0,5 % für jeden vollen Monat, d.h. einem Jahreszins von 6 %, berechnet werden. Die vor dem jetzt schon längerfristig extrem niedrigen allgemeinen Zinsniveau hoch erscheinenden Zinssätze sind bislang vom BFH nicht beanstandet worden (zuletzt BFH vom 14.04.2015, IX R 5/14, DStR 2015, 2494).
Nicht dargestellt wird offiziell, obwohl nicht ohne Interesse, der Anteil der ergebnislosen Prüfungen am gesamten Prüfungsvolumen. Ergebnislose Prüfungen sind dabei selbst nach Ansicht der Finanzver- waltung keine erfolglosen Prüfungen.
Auch erfolgt keine offizielle Schichtung der Mehrergebnisse.
Ebenfalls nicht dargestellt wird in den statistischen Übersichten der Anteil der steuerlichen Mehrergeb- nisse, der im weiteren Verlauf des Besteuerungsverfahrens nicht beigetrieben werden kann. Die Aussicht auf fehlende Beitreibungsmöglichkeiten bzw. verfahrensmäßige Schwierigkeiten im Insolvenzverfahren führen auf der anderen Seite dazu, dass Prüfungen mit niedrigeren als den eigentlich erzielbaren Mehrer- gebnissen abgebrochen bzw. beendet werden.
2.1.2.2 Statistische Ergebnisse der Umsatzsteuer-Sonderprüfung
Die Umsatzsteuer-Sonderprüfung weist für das Jahr 2015 umsatzsteuerliche Mehrergebnisse in Höhe von rund 1,68 Mrd. € aus. In diesem Mehrergebnis sind Ergebnisse aus der Teilnahme der Umsatzsteuer-Son- derprüfer an allgemeinen Außenprüfungen sowie Fahndungsprüfungen nicht enthalten. Die Beschrän- kung auf das umsatzsteuerliche Mehrergebnis macht zudem deutlich, dass in dem aufgeführten Betrag die Mehr- aber auch Minderergebnisse nicht erfasst sind, die infolge von Feststellungen der Umsatz- steuer-Sonderprüfung bei anderen Steuerarten, insbesondere den Ertragsteuern, anfallen können.
Umsatzsteuer-Sonderprüfungen werden unabhängig vom Turnus der allgemeinen Außenprüfung ohne Berücksichtigung der Größenklassenzugehörigkeit der Betriebe allein anlassbezogen durchgeführt, eine entsprechende Aufgliederung der Ergebnisse wird demzufolge nicht vorgenommen.
Im Jahresdurchschnitt waren bundesweit 1.918 Umsatzsteuer-Sonderprüfer eingesetzt (diese Aus- sage ist von der Formulierung her etwas missverständlich, es kann davon ausgegangen, dass auch hier entsprechende Vollzeitäquivalente gemeint sind), von denen 88.321 Umsatzsteuer-Sonderprüfungen durchgeführt wurden.
Damit hat jeder Prüfer im Durchschnitt im Jahr 2015 etwa 46 Sonderprüfungen durchgeführt.
Jeder Sonderprüfer hat damit durchschnittlich ein Mehrergebnis von 0,876 Mio. € erzielt.
Auch bei der Umsatzsteuer werden Verschiebungen bzw. Verlagerungen in den statistischen Ergeb- nissen enthalten sein, auch bei der Umsatzsteuer können sich diese dadurch ergeben, dass z.B. der Zeitpunkt der Steuerentstehung gem. § 13 UStG verschoben wird oder aber die Änderung der Bemes- sungsgrundlage gem. § 17 UStG wird aufgrund der Prüfung in einem anderen als dem vom Unternehmer vorgesehenen Voranmeldungszeitraum, und damit auch außerhalb des geprüften Zeitraumes, vorge- nommen. Derartige Ergebnisse werden dann statistisch im Regelfall nicht erfasst.
2.1.2.3 Fazit
Aus den vorstehenden Feststellungen kann gefolgert werden, dass die Prüfungshandlungen der Finanz- behörden zu Mehrergebnissen in (zumindest statistisch) beträchtlicher Höhe führen.
Dass Mehrergebnisse einer Prüfung dabei im Einzelfall existenzbedrohenden Charakter haben können, wie immer wieder zu lesen ist, soll an dieser Stelle zwar nicht abgestritten werden, der Grund hierfür wird aber nur in absolut seltenen Einzelfällen bei dem zuständigen Finanzamt zu finden sein. Hohe Schätzungsergebnisse, die zumeist hierfür verantwortlich sind, beruhen zumeist auf konkreten, letztlich
