Bounties bei Kryptowährungen
Bei digitalen Währungen kommt es immer wieder zu Gratiserwerben von virtuellen Ein-heiten, deren Erhalt an unterschiedliche Voraussetzungen geknüpft ist. Meist gibt der Ini-tiator einer neu entstandenen Kryptowährung diese als Gegenleistung für Werbetätigkeiten aus, es kann jedoch auch reine Schenkungsabsicht vorliegen. Ziel dabei ist es, den Be-kanntheitsgrad eines Blockchain-Projekts zu erhöhen. Die steuerliche Beurteilung dieser Erwerbe ist bisher rechtlich noch nicht normiert.
FELIX PISCHEL
A. Worum handelt es sich bei den Begriffen
„Airdrop“und
„Bounty“?Airdrop („Abwurf aus der Luft“) ist eine ua bei den sogenannten„Initial Coin Offerings (ICOs)1)“in der Praxis häufig genutzte Werbestrategie. Dabei erhal-ten bestehende Inhaber zB der Kryptowährung
Ethe-ERTRAGSTEUERN 23) Doralt/Ruppe,Steuerrecht I12Rz 200 ff.
24) Doralt/Ruppe,Steuerrecht I12Rz 52.
Mag.Felix Pischelist Steuerberater-Berufsanwärter bei einer international tätigen Wirtschaftstreuhandkanzlei in Linz sowie Mitarbeiter am JKU LIT Law Lab in Linz.
1) Vgl zum BegriffFahringer-Postl/Stockbauer,ICO, in Hirschler/Kan-duth-Kirsten/Zinnöcker (Hrsg), SWK Spezial Einkommensteuer (2019) 69.
EStG, BAO Krypto-währungen;
Marketing;
Airdrop;
Bounty
reum gratis eine kleine Anzahl eines bestimmten neuen Coins auf ihre Adresse übertragen.2)Meist er-folgt ein Airdrop kurz vor einem ICO (dies ist jedoch nicht zwingend).
Bei einer Bounty („Prämie“) hingegen erhalten Nutzer eines neu entstandenen Blockchain-Projekts, meist als Gegenleistung für Marketingmaßnahmen, kostenlos eine gewisse Anzahl von Einheiten der je-weiligen neu kreierten Kryptowährung.3) Um eine Bounty zu erhalten sind in der Regel Werbeleistun-gen von Usern zB auf Social-Media-Plattformen (zB Likes bestimmter Inhalte auf jeweiligen Facebook so-wie Linkpostings zur Homepage des neuen Krypto-coins inklusive positivem Feedback auf Twitter) nö-tig.4)
Von diesen beiden Erwerbstatbeständen ist wie-derum eine Blockchain-Fork abzugrenzen, bei wel-cher ebenfalls neue Einheiten einer digitalen Wäh-rung ausgegeben werden, deren primärer Nutzen je-doch nicht in Marketingmaßnahmen besteht, son-dern darin, Probleme und Schwachstellen einer bestehenden Blockchain zu verbessern.5)
Airdrops und Bounties werden hauptsächlich zur Bekanntmachung von neu entstandenen Projekten im Bereich der Blockchain-Technologie ausgegeben.
Der Erfolg der jeweiligen neuen„Kryptocoins“ist aufgrund der immensen Konkurrenz durch gleichar-tige Projekte im Bereich der Blockchain auch von einer erfolgreichen online Marketingkampagne durch positives Feedback sowie wohlwollenden Mei-nungsaustausch möglichst vieler Benutzer abhängig.
Da vielen Initiatoren von neuen Blockchain-Pro-jekten oft die finanziellen Mittel für kostenpflichtige
„klassische“Werbemaßnahmen fehlen, übernehmen
„willige“User gleichsam die Rolle einer „Werbeabtei-lung“des jeweiligen neu lancierten„Krypto-Projekts“
und bekommen hierfür, je nach Intensität und Erfolg der betriebenen Marketingaktivitäten, eine Entloh-nung in Form von digitalen Einheiten des jeweiligen Kryptoassets. Fraglich ist, wie solche Airdrops bzw Bounties steuerlich zu erfassen bzw rechtlich einzu-ordnen sind. Es gibt hierzu keine Judikatur und bisher auch noch keine Äußerung des BMF, auch die Stim-men in der Literatur sind hierzu bisher äußerst rar ge-sät. Es soll nun der Versuch einer steuerrechtlichen Zuordnung zu einer Einkunftsart erfolgen.
B. Steuerliche Einordnung von Einkünften aus einem Airdrop und einer Bounty
Für das Zukommen der jeweiligen Kryptowährung in Form eines Airdrops bzw einer Bounty kommen grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Ein-künfte aus Leistungen gem § 29 Z 3 EStG in Frage.
Zu unterscheiden ist des Weiteren zwischen einer ju-ristischen Person, bei welcher stets Einkünfte aus Ge-werbebetrieb anfallen, und einer natürlichen Person, bei welcher grundsätzlich jede Einkunftsart zur An-wendung gelangen kann.
Im unternehmerischen Bereich stellt sich außer-dem die Frage, mit welchem Wert die im Rahmen des Airdrops versendeten Coins zu bilanzieren sind.
Im privaten Bereich ist des Weiteren abzuklären, ob
und unter welchen Voraussetzungen das Zukommen des Airdrops bzw der Bounty im Zeitpunkt des Zu-flusses überhaupt einen steuerlich beachtlichen Vor-gang darstellt. Dasselbe gilt für die spätere Veräuße-rung oder Verwendung der aus den Airdrops bzw Bounties erhaltenen digitalen Einheiten.
Aufgrund der Subsidiarität6)der Einkunftsarten wird zuerst mit einer Prüfung der Einkunftsart Ge-werbebetrieb begonnen. Im Bereich der sonstigen Einkünfte gem § 29 EStG haben die Einkünfte aus Spekulationsgeschäft Vorrang gegenüber den Ein-künften aus Leistungen gem § 29 Z 3 EStG.
1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Bei einem Airdrop bzw einer Bounty könnte es sich einerseits um eine Schenkung handeln, da der Erwerb unentgeltlich erfolgt.7)Dies ist jedoch für eine Bounty zu verneinen, da, wie bereits angedeutet, zumeist keine reine Schenkungsabsicht des Geschenkgebers (der Gründer des jeweiligen Blockchain-Projekts) ge-geben ist, sondern der Empfänger der Prämie Werbe-leistungen zu verrichten hat, um an diese zu gelan-gen.8)Bei einem Airdrop hingegen wird eine steuer-lich unbeachtsteuer-liche Schenkung vorliegen, da keine Ge-genleistung des Geschenknehmers erfolgt und die Schenkungsabsicht im Vordergrund steht. Hier sind die Schenkungsmeldegrenzen des § 121 a BAO zu be-achten. Meldepflichten der User an das Finanzamt bestehen, sofern die Grenze iHvE15.000,–pro Ka-lenderjahr überschritten wird.9)
Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Bounties lie-gen jedenfalls bei einer juristischen Person (zB AG oder GmbH) vor, die als Hauptgeschäftstätigkeit den Handel mit Kryptowährungen betreibt (zum Beispiel eine Krypto-Vermögensverwaltung GmbH) und im Rahmen dieser Tätigkeit auch digitale Ein-heiten in Form von Bounties erhält.10) Die Bounty wird im betrieblichen Bereich im Zeitpunkt des Zu-kommens als Ertrag zu erfassen sein (bewertet mit dem Wert der digitalen Währung auf dem Exchange, auf welchem primär damit gehandelt wurde, alterna-tiv mit dem Wert eines Durchschnittskurses).11)
Gleiches wird für natürliche Personen, welche die Kriterien für die Gewerblichkeit (insbesondere bei hohem Einsatz von Fremdkapital, dem Verwalten
130 taxlex 2020
2) Schmidt,Kryptowährungen und Blockchains Technologie Praxis Recht Steuern (2019) 66.
3) Siehe zB https://bountiesalert.com/ (abgerufen am 17. 3. 2020) für eine tägliche neue Liste von Aufgaben zum Erhalt von Bounties.
4) VglDobrowolski,Überblick über die unterschiedlichen aufsichts-rechtlichen Rahmenbedingungen für Initial Coin Offerings, Der Ge-sellschafter 3/2018, 147 (148).
5) VglBrameshuber,Blockchain Forks, ecolex 2018, 693 (694).
6) Vgl zum BegriffTumpel,Steuern kompakt (2019) 36 f.
7) VglReiter/Nolte,Bitcoin und Krypto-Assets–ein Überblick zur steuerlichen Behandlung beim Privatanleger und im Unternehmen, Betriebs-Berater 2018, 1180 (1181).
8) VglSchubertinRummel/Lukas(Hrsg), ABGB4§ 938 (2019) Rz 4.
9) Siehe § 121 a Abs 2 lit b BAO.
10) Dies ergibt sich aufgrund von § 7 Abs 3 KStG (sog„ Einkünftetrans-formation“).
11) VglHirschler/Stückler,Die Bilanzierung von Kryptowährungen, in Kirchmayr/Mayr/Hirschler/Kofler/Ehrke-Rabel(Hrsg), Digitalisierung im Konzernsteuerrecht (2018) 126.
taxlex 2020 131 fremden Vermögens sowie dem Ausüben des
Han-dels als Hauptberuf)12)erfüllen, gelten.
Größere Schwierigkeiten bereitet die steuerliche Einordnung der Veräußerung der erhaltenen Kryp-towährungen im Privatvermögen, sofern es sich nicht um gewerblichen Handel mit Kryptowährungen handelt.
2. Einkünfte aus Spekulationsgeschäften Spekulationsgeschäfte sind Veräußerungsgeschäfte von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, wenn die Einkünfte nicht gem §§ 27 oder 30 EStG steuer-lich zu erfassen sind und der Zeitraum zwischen An-schaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.13)
Die Übertragung der Coins im Rahmen der Bounty erfolgt unentgeltlich. Liegt eine unentgeltli-che Übertragung vor, ergeben sich Anschaffungskos-ten vonE0,–. Sollte der Coin in der Folge mehr als ein Jahr lang gehalten werden, wäre er steuerfrei zu veräußern. Sollte er innerhalb eines Jahres veräußert werden, wäre der Unterschiedsbetrag zwischen An-schaffungskosten (E0,–) und Veräußerungserlös im Rahmen der Spekulationsgeschäfte steuerbar und steuerpflichtig.
Für Einkünfte aus Spekulationsgeschäften be-steht eine Freigrenze von E440,– pro Kalender-jahr.14)Führen die Spekulationsgeschäfte in einem Kalenderjahr insgesamt zu einem Verlust, so ist die-ser weder ausgleichsfähig noch vortragsfähig.
3. Sonstige Einkünfte aus Leistungen Unter § 29 Z 3 EStG fallen im Wesentlichen nur die Einkünfte aus Tätigkeiten, die gelegentlich oder zu-fällig erfolgen, und die Vermietung von beweglichen Gegenständen, soweit die anderen Einkünfte nicht Vorrang haben.15) Bei der Auslegung des Begriffs Leistung ist von der Bedeutung auszugehen, die der Sprachgebrauch des Wirtschaftslebens mit dem Wort Leistung verbindet.
In diesem Sinne kann an sich jedes Verhalten, das darauf gerichtet ist, einem anderen einen wirtschaft-lichen Vorteil zu verschaffen, als Leistung bezeichnet werden.16)
Dieser steuerliche Tatbestand ließe sich grund-sätzlich auf eine Bounty anwenden:
Der Erwerber des Airdrops setzt durch Marke-tingaktivitäten ein Verhalten, welches darauf
ausge-richtet ist, bei dem Gründer des Krypto-Projekts, welcher den Airdrop ausgibt, einen wirtschaftlichen Vorteil hervorzurufen, indem dessen neue Krypto-währung dadurch weitere Bekanntheit erfährt. Ein Erlös ergibt sich dabei jedoch nicht unmittelbar durch die „Werbeleistung“, sondern erst durch die spätere Veräußerung der erhaltenen Coins aus der Bounty auf dem jeweiligen Exchange.
Gegen die Qualifikation unter die Einkünfte aus sonstigen Leistungen spricht jedoch, dass gemäß VwGH der Verkauf von Vermögensgegenständen sowie die einem Veräußerungsvorgang vergleichbare Vermögensumschichtung, die bei einem Verkauf von Coins aus einer Bounty zweifellos vorliegt, nicht als Leistung im Sinne des § 29 Z 3 EStG angesehen werden kann.17) Einkommen aus dem Verkauf von Vermögensgegenständen ist im Privatbereich nur un-ter den in den §§ 30 und 31 EStG festgelegten Vo-raussetzungen steuerlich relevant.
Damit scheiden für die abgabenrechtliche Beur-teilung der Bounty Einkünfte aus Leistungen im Rahmen der sonstigen Einkünfte im Ergebnis aus.
SCHLUSSSTRICH
Bei Einkünften aus der Veräußerung einer Bounty handelt es sich, je nach Gewerbsmäßigkeit des Han-delnden, entweder um steuerbare Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder um Einkünfte aus Spekula-tionsgeschäften, sofern der erhaltene Coin weniger als ein Jahr lang gehalten wird. Bei einem Airdrop, der im Rahmen eines ICO ohne Gegenleistung in kleineren Mengen zB an Ethereum-Besitzer ausge-geben wird, liegt meiner Meinung nach mangels Gegenleistung eine steuerlich unbeachtliche Schen-kung vor. Es bestehen somit, bis auf Meldepflichten an das Finanzamt, sobald die Erlöse aus Airdrops mehr alsE15.000,– erreichen, keine steuerlichen Verpflichtungen.
12) Vgl EStR 2000 Rz 5426 ff.
13) Siehe EStR 2000 Rz 6751.
14) Vgl § 31 Abs 3 EStG.
15) Siehe EStR 2000 Rz 6607.
16) Vgl VwGH 4. 12. 1953, 1336/51; VwGH 25. 11. 1986, 86/14/
0072.
17) Siehe VwGH 31. 1. 2018, Ro 2017/15/0018 mwN; 28. 5. 2009, 2007/15/0200 mwN, sowie 27. 4. 2017, Ra 2015/15/0067 mwN.