Ergänzung zu BerP 9/2021
Checkliste zu § 1a KStG
Im nachfolgenden finden Sie eine Checkliste rund um die Thematik des § 1a KStG. Zur besseren Übersicht sei die Gliederung der Checkliste vorab dargestellt:
I. Mögliche Motive der Option
II. Voraussetzungen, um § 1a KStG nutzen zu können III. Ausübung der Option
IV. Folgen der Option auf Ebene der Gesellschaft V. Folgen der Option auf Ebene des Gesellschafters VI. Hindernisse der Option
VII. Notwendige Maßnahmen vor Ausübung der Option nach § 1a KStG VIII. Notwendige Maßnahmen nach Ausübung der Option nach § 1a KStG IX. Rückoption
X. Vergleich § 1a KStG zu § 34a EStG
I. Mögliche Motive der Option
□ Günstigere Besteuerung bei Thesaurierung (im Extremfall „nur“ 15 % KSt bei erweiterter Grund- stückskürzung), trotz zivilrechtlicher Regelungen der PersG
□ Geringere Publizitätspflichten (z. B. keine bei der OHG)
II. Voraussetzungen, um § 1a KStG nutzen zu können
□ Persönlicher Anwendungsbereich: Rechtsträger ist PersG i. S. des HGB oder PartG (ggf. Einzel- unternehmen zur Einheits-GmbH & Co. KG „umwandeln“; ggf. GbR als Kaufmann bzw. bei Freiberufler als PartG eintragen lassen) und steuerliche Mitunternehmerschaft (ggf. gewerblich prägen i. S. des
§ 15 Abs. 3 EStG)
III. Ausübung der Option
□ Frist: Spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres (30.11. für nächsten 1.1.)
□ Form: Nur elektronischer Antrag möglich
□ Antrag nur durch einstimmigen Beschluss möglich! (abweichend im Gesellschaftsvertrag auf mind.
75 % Quote abdingbar)
□ Vorsicht: Gestellter Antrag ist nicht widerruflich und wirkt auf ganze PersG, nicht auf einzelne Gesellschafter
IV. Folgen der Option auf Ebene der Gesellschaft
□ Es liegt ein Formwechsel i. S. des § 25 UmwStG vor, d. h. die einzelnen Anteile der Mitunternehmer gelten als in eine KapG eingebracht
□ Anteile unterliegen nach Einbringung der siebenjährigen Sperrfrist des § 22 UmwStG (außer bei Ansatz des gemeinen Wertes); Verstoß gegen die Sperrfrist führt zu Einbringungsgewinn I, der als laufender Gewinn (kein § 16 Abs. 4 EStG, kein § 34 EStG) zu versteuern ist
□ Wahlrecht zum Buchwertansatz (inkl. Sonder-Betriebsvermögen und Wertkorrekturen des Ergänz- ungsbilanzen) bei der übernehmenden KapG; muss aktiv ggü. Finanzbehörde ausgeübt werden!
□ Wahlrecht kann für jeden eingebrachten Mitunternehmeranteil getrennt und unterschiedlich ausgeübt werden;
□ Bei vorhanden Verlustvorträgen eines Gesellschafters kann Zwischenwert oder gemeiner Wert ratsam sein; durch höhere Einbringung profitieren anschließend alle von erhöhtem AfA-
□ Wertansatz über Buchwert führt beim Einbringenden zu einem Einbringungsgewinn (§ 16 EStG)
□ Für Wahlrecht Einbringung aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen inkl. derer im Sonder-Betriebsvermögen
□ Eingebrachtes Eigenkapital (inkl. Ergänzungsbilanzen) wird zum steuerlichen Einlagekonto i. S. des
§ 27 KStG (§ 1a Abs. 2 KStG)
□ Einlagekonto ist gesellschafts-, nicht gesellschafterbezogen; daher bitte Wertausgleich bei unterschiedlichen Kapitalkonten vor Einbringung prüfen
□ Gestaltungsoption: Zuvor Eigenkapital auskehren oder in Fremdkapital umwandeln
□ PersG gilt fortan als unbeschränkt steuerpflichtige KapG, auch im Hinblick auf DBA
□ Sämtliche Wirtschaftsgüter der PersG sind fortan Betriebsvermögen
□ Gewinnermittlung fortan nur über Bilanzierung möglich (§ 1a Abs. 3 Satz 6 KStG), kein § 4 Abs. 3 EStG mehr
□ Nach Option keine Sonder- oder Ergänzungsbilanzen mehr; Ergänzungsbilanzen werden gegen einen steuerlichen Ausgleichsposten auf Ebene der Gesellschaft zu buchen sein
□ Gewerbesteuerlich nach Ausübung der Option kein Freibetrag mehr
□ Ausschüttungen von KapG an die optierte PersG führen zur Anwendung des § 8b KStG
□ § 1a KStG löst Nachversteuerung i. S. des § 34a EStG aus
□ Auch optierte PersG kann nicht Teil eines ertragsteuerlichen Organkreises sein (strittig)
□ Haftung des § 69 AO gilt fortan
□ Option hat keine Auswirkung auf Zivilrecht (es liegt weiterhin eine PersG vor), USt, GrESt (wenn kein bisheriges Sonder-Betriebsvermögen im Rahmen des § 1a KStG ins Vermögen der Gesellschaft eingebracht wird), ErbSt
□ §§ 5, 6 GrEStG bleiben eingeschränkt weiterhin möglich
V. Folgen der Option auf Ebene des Gesellschafters
□ Verlustvorträge:
□ Gewerbesteuerlicher Verlustvortrag geht u. E. unter
□ Verlustvorträge der Gesellschafter (auf Ebene der ESt) bleiben beim Gesellschafter vorhanden, gehen nicht in die § 1a KStG - PersG über
□ § 15a EStG Vorträge gehen unter
□ Vorhandene Verlustvorträge ggf. über Zwischenwertansatz ausnutzen
□ Folgen für den Gesellschafter:
□ Im Anschluss an den § 1a KStG ist kein Sonder-Betriebsvermögen mehr möglich
□ Vergütungen an Gesellschafter sind fortan z. B. Arbeitslohn nach § 19 EStG (sofern Arbeitsvertrag) oder z. B. § 21 EStG bei Verpachtung (Betriebsaufspaltung prüfen!)
□ Gesellschaft i. S. des § 1a KStG gilt fortan als Arbeitgeber, Gesellschafter als Arbeitnehmer (§ 1a Abs. 3 Satz 7 KStG) im Hinblick auf die Lohnsteuer; u. E. Sozialversicherung weiterhin die Grundsätze zwischen PersG und Gesellschafter anzuwenden, insoweit keine Änderung durch § 1a KStG (jedoch strittig); Voraussetzung für § 19 EStG jedoch Arbeitsvertrag
□ Anteile an der PersG nach § 1a KStG sind i. d. Regel (sofern Privatvermögen) Anteile i. S. des § 17 EStG
□ Für Anteile an der PersG gilt fortan die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG
□ Auskehrungen aus der PersG an den Gesellschafter
□ I. d. Regel (sofern Anteile im Privatvermögen) sind Ausschüttungen nun Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG; Option nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist evtl. möglich
□ Abgeltungssteuer, Pflicht auch für Gesellschaft nach §§ 43 ff. EStG zum Einbehalt
□ Ausschüttung gilt bereits dann als erfolgt, wenn Auszahlung verlangt werden kann; damit muss im Gesellschaftsvertrag eine Ausschüttungssperre (z. B. notwendig ist ein einstimmiger Gesellschafterbeschluss) vereinbart werden
□ Verbuchung Gewinnanteil auf Darlehenskonto oder Verrechnungskonto gilt u. E. als Aus- schüttung!
□ Bei einer Ein-Mann-PersG kann u. E. die Ausschüttung nicht mit Entstehen unterstellt werden (jedoch strittig)
□ Unübliche Verträge können fortan zu vGA oder vEinl führen
VI. Hindernisse der Option
□ Sämtliches vorhandenes funktional wesentliches Betriebsvermögen - inkl. Sonder-Betriebsvermögen - muss eingebracht werden; ansonsten ist keine Buchwertfortführung für den betreffenden Mit- unternehmeranteil möglich
□ Ggf. ist Sonder-Betriebsvermögen zuvor nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in die Gesellschaft einzubringen
□ Vorsicht: Die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG wird u. E. im Ergebnis nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG nicht möglich sein, weil die Ausübung der Option i. S. des § 1a KStG u. E.
einen Verstoß gegen die Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG auslöst; insoweit kann das Sonder-Betriebsvermögen nicht neutral im Rahmen des § 1a KStG eingebracht werden;
allerdings ist die Einbringung des restlichen Vermögen, insbesondere das der Gesamthand, im Rahmen des § 1a KStG dann noch möglich; das aktuelle BMF-Schreiben geht jedoch davon aus, dass die Einbringung des S-BV auch über § 20 UmwStG möglich wäre, damit kein Problem des § 6 Abs. 5 EStG; jedoch strittig
□ Vorsicht: Die Einbringung eines Grundstücks aus dem Sonder-Betriebsvermögen in die Gesamthand erfolgt zunächst ohne GrESt (§ 5 GrEStG); die anschließende Option nach § 1a KStG stellt jedoch u. E. einen Verstoß i. S. des § 5 Abs. 3 GrEStG (zehn Jahre Frist) dar, sodass die Einbringung S-BV in Gesamthand doch GrESt auslöst; der faktische Formwechsel im Rahmen des § 1a KStG löst jedoch keine GrESt aus
□ Vorsicht: Die Einbringung von Sonder-Betriebsvermögen in die Gesamthand kann Schenkung an übrige Gesellschafter i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auslösen; insoweit keine Möglichkeit der §§ 13a, 13b ErbStG
□ Zurückbehaltenes Sonder-Betriebsvermögen wird i. d. Regel Privatvermögen, was zur Aufdeckung von stillen Reserven führt; ggf. entsteht eine Betriebsaufspaltung
□ Komplementär-GmbH Anteile einer GmbH & Co. KG sind i. d. Regel funktional wesentlich, müssen also für den Buchwertansatz mit eingebracht werden; vor der Option nach § 1a KStG muss eine Einheits-KG errichtet werden
□ Gestaltungsmöglichkeit bei vorhandenem funktional wesentlichem Sonder-Betriebsvermögen:
1) Gründung einer neuen GmbH & Co. KG
2) Übertragung Sonder-Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in diese neue GmbH & Co. KG
Risiko: Verwaltung wird § 42 AO und/oder Gesamtplangedanken prüfen; Rechtslage insoweit noch ungeklärt
□ Wurde bisher § 34a EStG in Anspruch genommen? Falls ja, § 1a KStG löst Nachbesteuerung aus
□ Zu hoher Übergangsgewinn durch Wechsel der Gewinnermittlungsart nach § 1a Abs. 3 Satz 6 KStG auf Bilanzierung
□ Keine Einbringung von negativen Buchwerten möglich; sodann mindestens Zwischenwertansatz und folglich (teilweise) Aufdeckung von stillen Reserven und ggf. Besteuerung beim Gesellschafter; ggf.
□ Ergänzungsbilanzen können nicht fortgeführt werden, d. h. die Wertkorrekturen werden (bei Buchwerteinbringung) „in die Gesellschaft“ verlagert; Verschiebung der stillen Reserven und der AfA- Potentiale zwischen den Gesellschaftern
□ Bei Gesellschafter mit Wohnsitz außerhalb der EU/EWR ist i. d. Regel ein Buchwertansatz insoweit nicht möglich
□ Weil der Rückwechsel aus § 1a KStG weg innerhalb von sieben Jahren u. E. einen Sperrfristverstoß gegen § 22 UmwStG darstellt (und ebenso § 18 Abs. 3 UmwStG greift), ist die Wahl des § 1a KStG grundsätzlich nicht ohne weiteres und schnell korrigierbar (Einbahnstraße); siehe auch Abschnitt
„Rückoption“
VII. Notwendige Maßnahmen vor Ausübung der Option nach § 1a KStG
□ Ist funktional wesentliches Sonder-Betriebsvermögen vorhanden (vor allem Grundstücke und Komplementär-GmbH-Anteile)? Falls ja, ggf. in Gesamthand einbringen; insoweit bitte Ausführungen unter „Hindernisse der Option“ beachten!
□ Sind Kapitalkonten der Gesellschafter unterschiedlich hoch? Falls ja, ggf. Wertausgleich, Entnahme, Einlage prüfen; insoweit bitte Ausführungen unter „Folgen der Option auf Ebene der Gesellschaft“
beachten
□ Gesellschaftsvertrag im Hinblick auf Gewinnverteilung prüfen; alles was frei entnehmbar ist, gilt als ausgeschüttet, womit Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG beim Gesellschafter erfolgt; daher im Vertrag Ausschüttungsbeschränkung (z. B. Notwendigkeit eines einstimmiger Beschluss) aufnehmen;
insoweit vgl. Ausführungen unter „Folgen der Option auf Ebene des Gesellschafters“
□ Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter im Hinblick auf die Fremdüblichkeit prüfen, denn nun können verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlage entstehen; insoweit vgl.
Ausführungen unter „Folgen der Option auf Ebene des Gesellschafters“
□ Prüfen, ob nach der Option eine Betriebsaufspaltung entsteht und ggf. Folgen mit einkalkulieren
□ Wenn bisher Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG: Weil Gewinnermittlung fortan über Bilanzierung erfolgt (§ 1a Abs. 3 Satz 6 KStG), Übergangsgewinn zur Bilanzierung prüfen
□ Prüfung, ob § 34a EStG nicht ratsam ist (vgl. Abschnitt „Vergleich § 1a KStG zu § 34a EStG“)
VIII. Notwendige Maßnahmen nach Ausübung der Option nach § 1a KStG
□ Prüfung auf Ebene des Gesellschafters: Lohnt sich die Option nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, um ggf.
Werbungskosten als Finanzierungskosten steuerlich abziehen zu können?
□ Lohnsteuerabzug bei Tätigkeitsvergütungen einrichten; siehe auch Ausführungen unter „Folgen der Option auf Ebene des Gesellschafters“
IX. Rückoption
□ Auf Antrag für die gesamte Gesellschaft zu Beginn eines Wirtschaftsjahrs möglich; zur Form und Frist siehe regulärer Antrag (vgl. Abschnitt „Ausübung der Option“)
□ Löst „Rückumwandlung“ aus, d. h. ist zwar grundsätzlich auch zum Buchwert möglich, aber unter fiktiver Ausschüttung der Rücklagen (§ 7 UmwStG)
□ Wenn die Voraussetzungen des § 1a KStG wegfallen (insbesondere OHG wird zur GbR oder Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters, sodass Einzelunternehmen vorliegt), zwangsweise Rückoption
□ Rückwechsel innerhalb von sieben Jahren stellt u. E. Sperrfristverstoß gegen § 22 UmwStG dar;
Rückwechsel innerhalb von fünf Jahren u. E. Verstoß i. S. des § 18 Abs. 3 UmwStG
□ Umwandlung z. B. OHG in GmbH bleibt bei reinem Formwechsel u. E. steuerlich folgenlos, weil zuvor und danach Körperschaft vorliegt; teilweise wird Ansicht des § 11 Abs. 2 UmwStG und damit Verstoß gegen § 22 UmwStG vertreten; bei Verschmelzung u. E. unstrittig Verstoß gegen § 22 UmwStG;
sodann u. E. Möglichkeit der Vermeidung des Gewinns i. S. des § 22 UmwStG durch Antrag i. S. des Umwandlungserlasses, Rz. 22.23
X. Vergleich § 1a KStG zu § 34a EStG
□ Vorteile von § 1a KStG:
□ Niedere Gesamtsteuerbelastung auch nach Ausschüttung
□ Möglichkeit des § 32d Abs. 3 EStG bei Ausschüttungen, sodass nicht jede Ausschüttung auto- matisch zur Vollbelastung führt
□ Vorteile von § 34a KStG:
□ Getrennt nach Gesellschafter wählbar □ Getrennt nach Jahr wählbar
□ Auch erst nach Ablauf eines Jahres wählbar
□ In Verlustjahren kann auf Ebene des Gesellschafters eine Verlustverrechnung erfolgen
