430 DStR 1990, Heß 14 Steuerrecht aktuell
Das BVerfG hat entschieden:
Einkommensabhängige Kürzung des Kindergel- des und Höhe des Kinderfreibetrags von 1983 bis 1985 verfassungswidrig
In seinen E n t s c h e i d u n g e n v o m 29. 5. 19901 u n d v o m 12. 6.
1 9 9 02 hat das B V e r f G die e i n k o m m e n s a b h ä n g i g e K ü r z u n g des K i n d e r g e l d e s g e m ä ß § 10 A b s . 2 B K G G u n d die H ö h e des K i n - derfreibetrags g e m ä ß § 32 A b s . 8 E S t G i n der Z e i t v o m 1. 1.
1983 bis 31. 12. 1985 f ü r v e r f a s s u n g s w i d r i g e r k l ä r t .
D a s K i n d e r g e l d w a r bis 1974 a u s s c h l i e ß l i c h als staatliche S o - z i a l l e i s t u n g gedacht, w e l c h e die wirtschaftliche B e l a s t u n g der E l - tern d u r c h ihre K i n d e r teilweise ausgleichen sollte. D u r c h die E i n f u h r u n g eines e i n h e i t l i c h e n Familienlastenausgleichs i n F o r m der K i n d e r g e l d g e w ä h r u n g d u r c h das E i n k o m m e n s t e u e r r e f o r m - gesetz v o n 1974 m u ß t e das K i n d e r g e l d infolge der A b s c h a f f u n g der K i n d e r f r e i b e t r ä g e z u s ä t z l i c h eine - verfassungsrechtlich ge- botene - steuerliche E n t l a s t u n g s f u n k t i o n w a h r n e h m e n . D e r G e - setzgeber f ü h r t e d a n n d u r c h das Haushaltsbegleitgesetz 1983 w i e - der einen K i n d e r f r e i b e t r a g i n H ö h e v o n 432 D M e i n .
) N a c h A n s i c h t des obersten Bundesgerichts k o n n t e d a d u r c h aber die steuerliche E n t l a s t u n g s f u n k t i o n des K i n d e r g e l d e s n i c h t v o l l beseitigt w e r d e n , da der Freibetrag allein i n f o l g e seiner g e - r i n g e n H ö h e e r s i c h t l i c h ungeeignet w a r , die v e r m i n d e r t e L e i - s t u n g s f ä h i g k e i t v o n F a m i l i e n m i t K i n d e r n angemessen z u b e - r ü c k s i c h t i g e n . E s erstreckte daher die verfassungsrechtliche P r ü - f u n g der K ü r z u n g s r e g e l u n g des § 10 A b s . 2 B K G G s o w o h l a u f die Frage, o b das K i n d e r g e l d als Sozialleistung v o m elterlichen E i n k o m m e n a b h ä n g i g gemacht w e r d e n durfte, als auch darauf- h i n , o b das g e k ü r z t e K i n d e r g e l d - z u s a m m e n m i t d e m K i n d e r - freibetrag - seine steuerliche E n t l a s t u n g s f u n k t i o n n o c h ausrei- c h e n d erfüllen k o n n t e .
S o w e i t das K i n d e r g e l d n u r i n seiner Eigenschaft als S o z i a l l e i - s t u n g betroffen ist, haben die R i c h t e r gegen die K ü r z u n g keine verfassungsrechtlichen B e d e n k e n , da sie hier d e m Gesetzgeber einen w e i t e n Gestaltungsspielraum zugestehen.
W i r d j e d o c h das verfassungsrechtliche Gebot, der d u r c h d e n U n t e r h a l t v o n K i n d e r n bedingten v e r m i n d e r t e n L e i s t u n g s f ä h i g - k e i t v o n Steuerpflichtigen R e c h n u n g z u tragen, z u r B e u r t e i l u n g herangezogen, so halten sie die K ü r z u n g s r e g e l u n g n i c h t m e h r f ü r v e r f a s s u n g s k o n f o r m . D a b e i d ü r f e das K i n d e r g e l d aber n i c h t i s o - liert gesehen w e r d e n . D e r gesetzliche Familienlastenausgleich — also K i n d e r g e l d u n d K i n d e r f r e i b e t r a g - k ö n n e n u r e i n h e i t l i c h a u f eine V e r f a s s u n g s m ä ß i g k e i t ü b e r p r ü f t w e r d e n . H i e r z u stellt das J e r i c h t a u f den Gesamtbetrag ab, der sich d u r c h die Z u s a m m e n - r e c h n u n g beider V e r g ü n s t i g u n g e n ergibt. E s rechnet dabei das gesetzliche K i n d e r g e l d i n einen f i k t i v e n K i n d e r f r e i b e t r a g u m u n d stellt i h n z u s a m m e n m i t d e m i m E S t - R e c h t enthaltenen F r e i b e - trag d e m B e t r a g des (statistisch ermittelten) E x i s t e n z m i n i m u m s g e g e n ü b e r .
D i e Verfassungsrichter gehen dabei v o n d e m G r u n d s a t z aus, d a ß d e r Staat d e m Steuerpflichtigen sein E i n k o m m e n i n s o w e i t steuerfrei belassen m u ß , als es z u r S i c h e r u n g seines E x i s t e n z m i n i - m u m s b e n ö t i g t w i r d . In bezug a u f eine F a m i l i e bedeute dies, d a ß das E x i s t e n z m i n i m u m s ä m t l i c h e r F a m i l i e n m i t g l i e d e r steuerfrei b l e i b e n m ü s s e u n d z w a r u n a b h ä n g i g d a v o n , w i e die Besteuerung i m einzelnen aussehe u n d w e l c h e F a m i l i e n m i t g l i e d e r besteuert w ü r d e n .
D a s B V e r f G sieht die f ü r K i n d e r g e t ä t i g t e n U n t e r h a l t s a u f w e n - d u n g e n g r u n d s ä t z l i c h n i c h t als A u f w e n d u n g e n des privaten B e - reichs an, die g e m ä ß § 12 N r . 1 E S t G als allgemeine K o s t e n der L e b e n s f ü h r u n g steuerlich n i c h t a b z u g s f ä h i g sind. D i e A u f w e n - d u n g e n für K i n d e r m i n d e r t e n die steuerliche L e i s t u n g s f ä h i g k e i t , da d e n E l t e r n die „ V e r m e i d b a r k e i t " v o n K i n d e r n n i c h t i n gleicher W e i s e entgegengehalten w e r d e n k ö n n e w i e die V e r m e i d b a r k e i t sonstiger L e b e n s f ü h r u n g s k o s t e n .
D i e K ü r z u n g des K i n d e r g e l d e s fuhrt nach A n s i c h t des B V e r f G bei einer Gesamtbetrachtung des steuerlichen K i n d e r l a s t e n a u s - gleichs z u einer V e r l e t z u n g des P r i n z i p s der Besteuerung nach der L e i s t u n g s f ä h i g k e i t , hier der „ h o r i z o n t a l e n " Steuergerechtigkeit (gleich hohe Besteuerung v o n Steuerpflichtigen m i t g l e i c h e m E i n k o m m e n ) , da der steuerlichen M e h r b e l a s t u n g v o n Steuer- p f l i c h t i g e n m i t u n t e r h a l t s b e d ü r f t i g e n K i n d e r n nicht m e h r R e c h -
n u n g getragen w e r d e . D e r U m s t a n d , d a ß eine K ü r z u n g des K i n - dergeldes bei h ö h e r e n E i n k o m m e n leichter z u verkraften ist, d ü r - fe nicht als P r ü f u n g s m a ß s t a b herangezogen w e r d e n . D e n n dies w ü r d e bei g e n ü g e n d h o h e n E i n k o m m e n jede steuerliche U n - g l e i c h b e h a n d l u n g a u f h o r i z o n t a l e r E b e n e rechtfertigen u n d das L e i s t u n g s f ä h i g k e i t s g e b o t a u ß e r K r a f t setzen. Jenseits des verfas- sungsrechtlich gebotenen „ F r e i b e t r a g e s " i n H ö h e des E x i s t e n z - m i n i m u m s v o n K i n d e r n sei es allerdings i n das E r m e s s e n des Gesetzgebers gestellt, B e z i e h e r h ö h e r e r E i n k o m m e n steuerlich s t ä r k e r z u belasten.
D i e H ö h e des Kinderfreibetrags g e m ä ß § 32 A b s . 8 E S t G w i r d i n der v o n 1983 bis 1985 geltenden Fassung v o m B V e r f G i m gleichen U m f a n g u n d aus d e n gleichen G r ü n d e n beanstandet w i e
§ 10 A b s . 2 B K G G .
Z u r A r t u n d W e i s e der steuerlichen B e r ü c k s i c h t i g u n g des E x i - s t e n z m i n i m u m s w i r d a u s g e f ü h r t , d a ß es aus G r ü n d e n der P r a k t i - k a b i l i t ä t i n e i n e m B e t r a g b e r ü c k s i c h t i g t w e r d e n k ö n n e . Dieser B e t r a g m ü s s e z w a r n i c h t n a c h A l t e r s g r u p p e n gestaffelt werden, er sei allerdings so z u bemessen, d a ß er i n m ö g l i c h s t allen Fällen d e n B e d a r f abdeckt.
D a s B V e r f G verpflichtet a b s c h l i e ß e n d z w a r den Gesetzgeber, i n d e n n o c h nicht b e s t a n d s k r ä f t i g e n Fällen die B e n a c h t e i l i g u n g der betroffenen Steuerpflichtigen z u beheben, stellt es i h m aber frei, dies d u r c h eine S t r e i c h u n g v o n § 10 A b s . 2 B K G G , d u r c h eine Ä n d e r u n g i m Steuerrecht oder d u r c h eine andere A u s - gleichsregelung v o r z u n e h m e n .
BFH-Rechtsprechung:
Vorrang des § 23 EStG vor § 17 EStG ernstlich zweifelhaft
N a c h bisheriger R e c h t s p r e c h u n g3 u n d V e r w a l t u n g s m e i n u n g4
s o l l e n G e w i n n e aus der V e r ä u ß e r u n g v o n wesentlichen, i m P r i - v a t v e r m ö g e n gehaltenen B e t e i l i g u n g e n an Kapitalgesellschaften n i c h t der T a r i f e r m ä ß i g u n g des § 34 E S t G unterliegen, w e n n die V e r ä u ß e r u n g innerhalb der Spekulationsfrist des § 23 E S t G er- folgt. D i e S p e k u l a t i o n s g e w i n n b e s t e u e r u n g hat V o r r a n g v o r der t a r i f b e g ü n s t i g t e n B e s t e u e r u n g nach § 17 E S t G . V e r l u s t e aus B e - t e i l i g u n g s v e r k ä u f e n , die innerhalb der Spekulationsfrist realisiert w e r d e n , d ü r f e n danach nicht i n den a l l g e m e i n e n Verlustausgleich u n d - a b z u g einbezogen w e r d e n . D a s F G K ö l n5 hat diese Rechts- auffassung abgelehnt, w e i l sie sich w e d e r aus d e m W o r t l a u t n o c h aus der Entstehungsgeschichte des Gesetzes ableiten l ä ß t . D a s F A legte R e v i s i o n e i n u n d verweigerte die A u s s e t z u n g der V o l l z i e - h u n g . D u r c h B e s c h l u ß v o m 20. 7. 19896 e r k l ä r t e der B F H die Rechtsfrage trotz der v o r l i e g e n d e n h ö c h s t r i c h t e r l i c h e n R e c h t - sprechung f ü r ernstlich zweifelhaft u n d g e w ä h r t e d a m i t die A u s - setzung der V o l l z i e h u n g . Z w e i f e l a n der V o r r a n g s t e l l u n g des
§ 23 E S t G hat offenbar auch der I. Senat des B F H7, der i n seiner E n t s c h e i d u n g v o m 13. 12. 1989 a u s d r ü c k l i c h offen gelassen hat, o b er der v o m V I . u n d v o m V I I I . Senat des B F H vertretenen Rechtsauffassung folgt, d a ß § 23 A b s . 1 E S t G v o r r a n g i g anzu- w e n d e n ist, w e n n die Tatbestandsvoraussetzungen s o w o h l dieser V o r s c h r i f t als auch die des § 17 A b s . 1 E S t G erfüllt s i n d . B e i b e s c h r ä n k t Steuerpflichtigen k o m m t stets n u r die Besteuerung nach § 17 E S t G i n Betracht, denn S p e k u l a t i o n s g e w i n n e u n d -Verluste g e h ö r e n n i c h t z u d e n I n l a n d s e i n k ü n f t e n nach § 49 E S t G . E i n K o n k u r r e n z p r o b e l m z w i s c h e n den beiden V o r s c h r i f - ten besteht n u r bei u n b e s c h r ä n k t e r Steuerpflicht. E s bleibt a b z u - w a r t e n , w i e der V I I I . Senat i n der Hauptsache entscheiden w i r d . M . E . folgt aus der S u b s i d i a r i t ä t s k l a u s e l des § 23 A b s . 3 E S t G , d a ß das v o n der R e c h t s p r e c h u n g bishdr unterstellte K o n k u r r e n z - p r o b l e m auch bei u n b e s c h r ä n k t Steuerpflichtigen nicht existiert.
D r . Dirk E. Meyer-Scharenberg, Steuerberater, München
1) 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86.
2) 1 BvL 72/86.
3) BFH v. 6. 2. 1970, VI R 186/67, BStBl. II, 400, und v. 28. 2. 1974, VIII R 83/69, BStBl. II, 706.
4) Abschn. 140 Abs. 2 EStR.
5) FG Köln v. 25. 9. 1985, EFG 1986, 178 (Rev. VIII R 3/86).
6) Vgl. EFG 1989, 606 Mitteilung Nr. 191/1986. • 7) BFH v. 13. 12. 1989, I R 25/86 = DStR 1990, 276.
