Periodengerechte Gewinnermittlung im Steuerrecht, eine kritische Analyse der bundesgerichtlichen Rechtsprechung

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Periodengerechte Gewinnermittlung im

Steuerrecht, eine kritische Analyse der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung

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ISBN 978-3-906940-42-7

Editions Weblaw Bern 2018

Zitiervorschlag:

Vangelis Kalaitzidakis, Periodengerechte Gewinnermittlung im Steuerrecht, eine kritische Analyse der bundesgerichtlichen Rechtsprechung,

in: Magister, Editions Weblaw, Bern 2018

(3)

Universität Zürich

Rechtswissenschaftliche Fakultät

Masterarbeit

Thema:

Periodengerechte Gewinnermittlung im Steuerrecht, eine kritische Analyse der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung

bei

Prof. Dr. iur. Madeleine Simonek

vorgelegt von

Vangelis Kalaitzidakis Schwerzgruebstrasse 6

8180 Bülach vangkala@gmail.com

079 731 23 78

13-758-172 9. Semester Master of Law

HS 2017

(4)

Inhaltsübersicht

Inhaltsübersicht ... II Inhaltsverzeichnis ... III Literaturverzeichnis ... VI Abkürzungsverzeichnis ... X Abbildungsverzeichnis ... XIV

1. Einleitung ... 1

2. Gewinnermittlung im Steuerrecht ... 2

3. Rechtsprechung des Bundesgerichts ... 17

4. Analyse ... 46

5. Fazit ... 59

(5)

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsübersicht ... II Inhaltsverzeichnis ... III Literaturverzeichnis ... VI Abkürzungsverzeichnis ... X Abbildungsverzeichnis ... XIV

1. Einleitung ... 1

2. Gewinnermittlung im Steuerrecht ... 2

2.1. Vorbemerkungen ... 2

2.1.1. Massgeblicher Gewinnbegriff ... 2

2.1.2. Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen ... 2

2.2. Massgeblichkeitsprinzip ... 3

2.2.1. Inhalt und Tragweite ... 3

2.2.2. Ausnahmen von der Massgeblichkeit der Handelsbilanz ... 4

2.2.2.1. Verstoss gegen zwingendes Handelsrecht / Bilanzberichtigung ... 4

2.2.2.2. Korrekturnormen ... 5

2.3. Gewinnermittlung im Handelsrecht ... 6

2.3.1. Übersicht... 6

2.3.2. Handelsrechtliche Vorschriften zur periodengerechten Abgrenzung ... 7

2.3.2.1. Vorsichtsprinzip ... 7

2.3.2.2. Aktivierungs-/Passivierungspflicht ... 7

2.3.2.3. Bewertungsvorschriften... 8

2.3.2.4. Zeitliche und sachliche Abgrenzung ... 8

2.4. Prinzipien des Steuerrechts ... 9

2.4.1. Leistungsfähigkeitsprinzip und Gleichheitsprinzip ... 9

2.4.2. Totalgewinnprinzip ... 10

2.4.3. Periodizitätsprinzip ... 10

2.5. Spannungsverhältnis zwischen dem Periodizitäts- und Totalgewinnprinzip ... 11

2.5.1. Gegensätzliche Konzeption ... 11

2.5.2. Bruch des Periodizitätsprinzips durch die Verlustverrechnung ... 12

(6)

2.5.3. Verspätete Verbuchung von Aufwänden ... 13

2.5.4. Das Periodizitätsprinzip als (mögliche) Korrekturnorm ... 15

3. Rechtsprechung des Bundesgerichts ... 17

3.1. Ausserordentliche Abschreibung auf Debitoren ... 17

3.1.1. Sachverhalt und Entscheid ... 17

3.1.2. Erwägungen ... 17

3.1.3. Literaturbesprechung ... 18

3.1.4. Stellungnahme zum Entscheid und zur Literatur... 19

3.2. Rückstellung für Gebührenerhöhung ... 22

3.3. Verlustverrechnung nach Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit ... 26

3.4. Ausserordentliche Abschreibung von Darlehen ... 33

3.5. AHV-Entscheid ... 37

3.6. Anpassung einer (Prozess-)Rückstellung ... 42

(7)

4. Analyse ... 46

4.1. Vergleich der Entscheide ... 46

4.1.1. Entwicklung der Rechtsprechung ... 46

4.1.1.1. «Forderungsentscheide» ... 46

4.1.1.2. «Rückstellungsentscheide» und AHV-Entscheid ... 46

4.1.1.3. Verlustverrechnung ... 47

4.1.2. Heutiger Stand der Rechtsprechung (Gesamtbetrachtung) ... 47

4.2. Grundlage für die Abweichung vom Handelsrecht ... 48

4.2.1. Das Periodizitätsprinzip als Korrekturnorm ... 48

4.2.2. Ermessen bei der Verbuchung ... 48

4.2.3. Sorgfaltspflicht ... 49

4.2.4. Vertrauensschutz? ... 49

4.2.5. Zwischenfazit: Wie ist das Periodizitätsprinzip nach dem Bundesgericht zu verstehen? ... 50

4.3. Würdigung und Kritik ... 50

4.3.1. Verwirklichung des Gleichheits- und Leistungsfähigkeitsprinzips ... 50

4.3.2. Periodizitätsprinzip ... 51

4.3.2.1. Materielles Recht oder technisches Prinzip? ... 51

4.3.2.2. Eigenständige Korrekturnorm? ... 52

4.3.2.3. Verhältnis zum Totalgewinnprinzip ... 53

4.3.3. Steuerliche Berücksichtigung periodenfremder Korrekturen ... 54

4.3.3.1. Missbrauchsverhinderung ... 54

4.3.3.2. Gleichbehandlung aller Aufwände ... 55

4.3.3.1. Frist... 55

4.3.4. Sorgfaltspflicht ... 56

4.3.5. Gesamtwürdigung («Schematisch richtiges Vorgehen») ... 56

5. Fazit ... 59

(8)

Literaturverzeichnis

Zitierweise:

Die nachstehenden Werke werden, wenn nichts anderes angegeben ist, mit Nachnamen des Autors sowie mit der Fundstelle zitiert.

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HANS-UELI (Hrsg.), njus.ch, Bern 2012 (zit. SIMONEK/VON AH, Entwicklungen 2011) SIMONEK MADELEINE/GÄCHTER THOMAS/MÜLLER KARIN, Unternehmensrecht I, Gründung und

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(zit. BEARBEITER/IN, Komm. DBG, Art. XX N YY)

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(12)

Abkürzungsverzeichnis

a.A. anderer Ansicht

Abs. Absatz

AG Aktiengesellschaft

AHV Alters- und Hinterlassenenversicherung

Art. Artikel

Aufl. Auflage

ASA Archiv für Schweizerisches Abgaberecht (Bern)

Bd. Band

BEG Bundesgesetz vom 3. Oktober 2008 über Bucheffekten

(Bucheffektengesetz, SR 957.1)

BGE Amtliche Sammlung der Bundesgerichtsentscheide

BGer Bundesgericht

BSK Basler Kommentar

BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom

18. April 1999 (SR 101)

BVG Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.40)

bzgl. bezüglich

bzw. beziehungsweise

ca. circa

CHF Schweizer Franken

CHK Handkommentar zum Schweizer Privatrecht

d.h. das heisst

DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte

Bundessteuer (SR 642.11)

DBG 2009 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (SR 642.11) i.d.F. vom 1. Januar 2009

Ders. Derselbe

Dies. Dieselbe/Dieselben

Diss. Dissertation

E. Erwägung

EO Erwerbsersatzordnung

Erg. Ergänzung

ESTV Eidgenössische Steuerverwaltung

f. folgende/r (Singular)

(13)

ff. und folgende (Plural)

Fn. Fussnote

FStR IFF Forum für Steuerrecht (St. Gallen)

GdSt Grundzüge des Steuerrechts

ggf. gegebenenfalls

gl. M. gleicher Meinung

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

h.L. herrschende Lehre

Handkomm. DBG Handkommentar zum DBG

Hrsg. Herausgeber

i.c. in casu = im vorliegenden Fall

i.d.F. in der Fassung

i.d.R. in der Regel

i.e.S. im engeren Sinne

i.S.v. im Sinne von

i.V.m. in Verbindung mit

i.w.S. im weiteren Sinne

IFF Institut für Finanzwissenschaft, Finanzrecht und Law and Economics der Universität St. Gallen

insb. insbesondere

IV Invalidenversicherung

Kap. Kapitel

Komm. Kommentar

KUKO Kurzkommentar

LIPM Loi sur l'imposition des personnes morales entrée en vigueur le 1^er janvier 1994 (rs/GE D 3 15)

(= Gesetz über die Besteuerung der juristischen Personen des Kantons Genf; in Kraft seit 1. Januar 1994)

lit. litera =Buchstabe

m.E. meines Erachtens

Mio. Millionen

m.w.H. mit weiteren Hinweisen

N Note(n)

Nr. Nummer

OR Bundesgesetz vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des

Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht;

SR 220)

(14)

OR 2004 Bundesgesetz vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht;

SR 220) i.d.F. vom 1. Juli 2004

SR 220) i.d.F. vom 1. Januar 2008

SR 220) i.d.F. vom 1. Januar 2011

Pra Die Praxis des Bundesgerichts (Basel)

rs/GE Recueil systématique Genevois (= Systematische Sammlung des Kantons Genf)

Rz. Randziffer

S. Seite

SchlT Schlusstitel

SGK St. Galler Kommentar

sog. sogenannter/sogenanntes/sogenannte

SR Systematische Sammlung des Bundesrechts

StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone (SR 642.14)

SJZ Schweizerische Juristen-Zeitung (Zürich)

ST Der Schweizer Treuhänder (Zürich)

StR Steuer Revue (Bern)

SVA Sozialversicherungsanstalt

SZW Schweizerische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zürich; bis 1989:

Schweizerische Aktiengesellschaft SAG)

u.a. unter anderem

ÜBest Übergangsbestimmungen

VGer Verwaltungsgericht

vgl. vergleiche

z.B. zum Beispiel

z.T. zum Teil

ZGB Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 (SR 210)

ZH Kanton Zürich

Ziff. Ziffer

zit. zitiert

(15)

zsis) Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht (Winterthur)

(16)

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Schematische Darstellung nach BRÜLISAUER/MÜHLEMANN ... 15

(17)

1. Einleitung

1 Ein Grundprinzip des heutigen Rechtsstaates bildet die Rechtsgleichheit.¹ Im Steuerrecht wird sie durch die Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Steuer sowie der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in Art. 127 Abs. 2 BV konkretisiert.

2 Im Einkommens- und Gewinnsteuerrecht wird für die Besteuerung auf die Einkünfte bzw. auf den Reingewinn² abgestellt. Für die Ermittlung dieser Grössen wird auf das Handelsrecht zurückgegriffen (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG; sog. Massgeblichkeitsprinzip). Eine Abweichung vom Handelsrecht ist nur möglich, wenn das Steuerrecht dies explizit vorsieht.³

3 Da es sich bei der Einkommens- und Gewinnsteuer um eine periodische Steuer handelt, wird auf den Reingewinn der Steuerperiode abgestellt (Art. 79 Abs. 1 und Art. 80 Abs. 1 DBG).⁴ Die Anknüpfung an die Erfolgsrechnung kann dabei im Spannungsverhältnis mit der Periodizität der Steuer stehen, wenn ein Aufwand oder Ertrag korrekterweise in einer früheren Steuerperiode hätte verbucht und deshalb damals steuerlich berücksichtigt werden müssen. Konkret stellt sich die Frage, ob am Massge- blichkeitsprinzip festgehalten wird oder ob solche Positionen in nachfolgenden Jahren unberücksich- tigt bleiben sollen. Das Bundesgericht stützt sich bei der Beurteilung dieser Frage auf ein sog. Periodi- zitätsprinzip. Dieses ist in der Literatur umstritten und auch aus der Rechtsprechung geht sein Inhalt nicht klar hervor.

4 Im Folgenden soll nach einer Einführung in die Gewinnermittlung im Steuerrecht die Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Periodizitätsprinzip anhand von sechs Urteilen dargestellt und analysiert werden. Bei der Auswahl der Urteile war insb. von Bedeutung, welchen Stellenwert das Bundesgericht der zeitlich korrekten Zuordnung beimisst. Andererseits war wichtig, wie die Urteile zur bisherigen Rechtsprechung stehen und wie die Literatur zum Entscheid Stellung nimmt. Die Urteile werden zu- erst einzeln analysiert. Anschliessend wird eine Gesamtbetrachtung angestellt und die m.E. korrekte Handhabung des Periodizitätsprinzips aufgezeigt. Als Leitfrage steht im Mittelpunkt, wie das sog.

Periodizitätsprinzip nach der bisherigen Rechtsprechung zu verstehen ist.

1 BSK BV-WALDMANN, Art. 8 N 12 f.

2 Vgl. Art. 16 Abs. 1 und Art. 57 DBG.

3 BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 13.

4 Zum besseren Verständnis werden die allgemeinen Ausführungen in dieser Arbeit auf die juristische Person bezogen erläutert. Sofern nicht erforderlich, werden auch nur die für die juristische Person massgebenden Normen zitiert.

(18)

2. Gewinnermittlung im Steuerrecht 2.1. Vorbemerkungen

2.1.1. Massgeblicher Gewinnbegriff

5 Der Gewinn bemisst sich im Steuerrecht nach dem sog. Vermögensstandsgewinn. Er stellt die Differenz des Eigenkapitals zwischen der Eröffnungs- und Schlussbilanz dar, korrigiert um die Kapi- taleinlagen und die Kapitalentnahmen.⁵ Der Gewinnbegriff ist für die Selbständigerwerbenden und juristischen Personen einheitlich.⁶ Für die Veranlagung müssen beide der Steuererklärung insb. die Jahresrechnung beilegen (Art. 125 Abs. 2 lit. a DBG).⁷ Für Selbständigerwerbende, die eine ord- nungsgemässe Buchhaltung führen, gelten die Gewinnermittlungsvorschriften sinngemäss (Art. 18 Abs. 3 DBG).

2.1.2. Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen

6 Abschreibungen sind im Handelsrecht Wertkorrekturen auf einem Aktivum, die planmässig, systema- tisch und i.d.R. auf die Nutzungsdauer oder Nutzungskapazität ausgerichtet sind.⁸ Sie erfassen nach dem neuen Rechnungslegungsrecht nur den nutzungs- und altersbedingten Wertverlust (vgl. Art. 960a Abs. 3 OR) und dürfen nach Art. 960a Abs. 4 OR ggf. auch wieder aufgelöst werden.

7 Sonstige Wertverluste müssen nach Art. 960a Abs. 3 OR durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden. Sie sind einmalig und unplanmässig.⁹ Umlaufvermögen kann ausschliesslich wertberichtigt werden; Anlagevermögen wird abgeschrieben, kann aber auch wertberichtigt werden.¹⁰ Insb. ist Ver- lusten auf (Kunden-)Forderungen durch Wertberichtigungen Rechnung zu tragen.¹¹

8 Handelsrechtlich sind Rückstellungen Fremdkapitalposten, mit denen wahrscheinlichen, aber in ihrer Höhe noch nicht genau bekannten Aufwänden oder Verlusten Rechnung getragen wird.¹² Sie sind zulasten der Erfolgsrechnung zu bilden, wenn vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen (Art. 960e Abs. 2 OR). Dabei muss die Höhe oder die Fälligkeit des Mittelabflusses ungewiss, aber schätzbar sein.¹³ In diesem Fall sind sie zwingend zu bilden (sog.

Rückstellungen i.e.S.). Weitere Rückstellungen dürfen nach Art. 960e Abs. 3 OR gebildet werden

5 REICH, Steuerrecht, § 15 N 54 ff. und § 20 N 6 ff.

6 REICH, Steuerrecht, § 15 N 57 f. und § 20 N 3: REICH weist aber auf die Besonderheit hin, dass der Gesetzgeber bei den Selbständigerwerbenden vom Bruttoeinkommen ausgeht, von welchem Abzüge getätigt werden kön- nen, bei juristischen Personen hingegen eine Nettogrösse (Saldo der Erfolgsrechnung) Ausgangspunkt der Ge- winnermittlung bildet; vgl. auch VON AH, S. 71.

7 Für die erleichterte Buchführung (Art. 957 Abs. 2 OR) vgl. Art. 125 Abs. 2 lit. b DBG.

8 CHK OR-LIPP, Art. 960a N 22.

10 HÜTTCHE,veb.ch-Komm, Art. 960a OR N 62.

11 CHK OR-LIPP, Art. 960a N 24;BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 168.

13 CHK OR-LIPP, Art. 960e N 14 ff. m.w.H.

(19)

(Rückstellungen i.w.S.). Diese stellen stille Reserven dar.¹⁴ Die Bewertung der zu bildenden Rückstel- lung muss objektiv und unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips erfolgen.¹⁵

9 Der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff (Art. 63 DBG) geht weiter als derjenige im Handelsrecht.

Darunter fallen die handelsrechtlichen Rückstellungen i.S.v. Art. 960e Abs. 2 OR und vorübergehende Wertberichtigungen und Rücklagen zu Sonderzwecken (vgl. Art. 63 Abs. 1 lit. b und d DBG).¹⁶ Die steuerrechtlichen Rückstellungen nach Art. 63 DBG charakterisieren sich durch ihre provisorische Natur.¹⁷

10 Die definitiven Bewertungshandlungen werden im Steuerrecht durch die Abschreibungen (Art. 62 DBG) erfasst.¹⁸ Hierzu gehören sowohl die Abschreibungen nach Art. 960a Abs. 3 OR als auch die handelsrechtlichen Wertberichtigungen, sofern die Wertverminderungen auf dem Anlage- vermögen voraussichtlich dauerhaft sind. Wird handelsrechtlich eine Wertberichtigung vorgenommen, welche nicht dauerhafter Natur ist, ist sie steuerrechtlich den Rückstellungen nach Art. 29 DBG zuzuordnen.¹⁹

2.2. Massgeblichkeitsprinzip

2.2.1. Inhalt und Tragweite

11 Das Massgeblichkeitsprinzip wird aus Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG abgeleitet.²⁰ Nach Art. 58 Abs. 1 DBG setzt sich der steuerbare Reingewinn aus dem Saldo der Erfolgsrechnung (als Ausgangspunkt; lit. a), korrigiert um den geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand (lit. b), und der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen zusammen (lit. c). Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG stellt damit explizit den Bezug zum Rechnungslegungsrecht des OR her.²¹

12 Sofern das Steuerrecht keine Abweichung vorsieht, sind die handelsrechtlichen Grundsätze ord- nungsmässiger Buchführung und Rechnungslegung massgebend (materielle Massgeblichkeit). Die Steuerbehörden können vom Steuerpflichtigen keine Buchungen verlangen, die das Handelsrecht un- tersagt, oder solche – die Korrekturnormen vorbehalten – missachten, die es vorschreibt (sog. Schutz- wirkung). Der Steuerpflichtige kann aber auch nicht Aufwand oder Ertrag geltend machen, den er

14 CHK OR-LIPP, Art. 960e N 12; REICH/ZÜGER/BETSCHART, Komm. DBG, Art. 29 N 1; BÖCKLI, Rz. 1036 ff.

und 1065 ff. m.w.H.

15 BSK OR II-NEUHAUS/HAAG, Art. 960e N 10; BGE 137 II 353, E. 6.4.1.

16 REICH/ZÜGER/BETSCHART, Komm. DBG, Art. 29 N 4.

17 REICH, Steuerrecht, § 15 N 98 ff.; REICH/ZÜGER/BETSCHART, Komm. DBG, Art. 28 N 2; BGE 137 II 353, E. 6.4.1.

18 REICH/ZÜGER/BETSCHART, Komm. DBG, Art. 28 N 2; BGE 137 II 353, E. 6.4.1; eine Ausnahme befindet sich in Art. 62 Abs. 4 DBG.

20 REICH, Steuerrecht, § 15 N 61.

21BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 10; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkomm.

DBG, Art. 58 N 1.

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nicht in der ordnungsmässigen Handelsbilanz verbucht hat.²² Steuerrechtlich ist nur relevant, was der Steuerpflichtige in seiner Erfolgsrechnung effektiv verbucht hat (sog. Verbuchungsprinzip).²³

13 Weiter ist die konkrete Handelsbilanz für die steuerrechtliche Gewinnermittlung massgeblich (formelle Massgeblichkeit). Für die Steuerbehörden sind die vom Steuerpflichtigen konkret vorge- nommenen Buchungen und nicht die Jahresrechnung in ihrer Gesamtheit massgeblich.²⁴ Daraus entsteht eine gewisse Reflexwirkung (umgekehrte Massgeblichkeit): Bereits bei der Erstellung der Han- delsbilanz wird die Auswirkung einer Buchung im Hinblick auf die steuerlichen Gestaltungsspielräu- me berücksichtigt.²⁵

2.2.2. Ausnahmen von der Massgeblichkeit der Handelsbilanz 2.2.2.1. Verstoss gegen zwingendes Handelsrecht / Bilanzberichtigung

14 Sowohl in der Lehre als auch in der Rechtsprechung ist unbestritten, dass nur eine handelsrechtskon- forme Jahresrechnung Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinnermittlung sein kann.²⁶ Die Handels- rechtskonformität wird deshalb von Amtes wegen als Vorfrage geprüft.²⁷ Ist die Buchhaltung formell ordnungsmässig geführt, besteht eine natürliche Vermutung der materiellen Richtigkeit.²⁸ Bei einem Verstoss gegen zwingende Grundsätze der Buchführung oder der Rechnungslegung ist der Sachverhalt steuerlich so zu beurteilen, wie ihn das Handelsrecht ordnungsgemäss darstellt.²⁹ Die Steuerbehörden müssen dann ggf. eine steuerrechtliche Bilanzberichtigung vornehmen.³⁰ Umstritten ist in diesem Zu- sammenhang, wo die sog. «Interventionsschwelle» liegt.³¹

15 Die h.L. verlangt, dass bei der Prüfung der Buchführung grosse Zurückhaltung geübt wird. Die Steuerbehörden müssen demnach nur bei offenkundigen, ins Auge springenden Verstössen gegen zwingendes Handelsrecht von einer durch die Revisionsstelle geprüften und von der Generalversamm- lung genehmigten Handelsbilanz abweichen (sog. Offensichtlichkeitsdoktrin).³² Die Mängel müssen

22BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 13 und 16 ff.

23 LOCHER, DBG, Teil II, Art. 58 N 75; ALTORFER/DUSS/FELBER, Massgeblichkeit, N 7.

24BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 14; LOCHER, DBG, Teil II, Art. 58 N 66.

25BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 15; SIMONEK/HONGLER, S. 264; ALTOR-

FER/DUSS/FELBER, Massgeblichkeit, N 7; GIGER, S. 325, spricht sogar von einer Verfälschung des handelsrechtlichen Gewinnausweises durch die steuerlichen Bestimmungen.

26 ALTORFER/DUSS/FELBER, Korrekturen, S. 726; LOCHER, DBG, Teil II, Art. 58 N 11 m.w.H.; MATTEOT- TI/FELBER, S. 762 f.; REICH, Steuerrecht, § 15 N 65; BGE 137 II 353, E. 6.2; BGer 2A.475/2002 vom 31. März 2003, E. 2.2; BGer 2A.55/2007 vom 6. Juni 2007, E. 4.1; BGer 2C_787/2012 und 2C_788/2012 vom 15. Janu- ar 2013, E. 2.2.

27BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 120 m.w.H.

28 ALTORFER/DUSS/FELBER, Massgeblichkeit, N 15; BGer 2C_206/2012 vom 6. September 2012, E. 2.3.

29 BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 120; ALTORFER/DUSS/FELBER, Massgeblichkeit, N 7, sprechen in diesem Zusammenhang vom Konformitätsprinzip (vgl. den Hinweis auf NEUHAUS/SCHNEIDER, S. 809).

30 SIMONEK, Entwicklungen 2008, S. 115.

31 BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 115 ff. und 136 ff.

32 ALTORFER/DUSS/FELBER, Massgeblichkeit, N 17 f.; BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 138;

ZWEIFEL/BEUSCH, Gewinnermittlung, S. 63 f.; BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 141, wen- den die Offensichtlichkeitsdoktrin auch auf eingeschränkte und gar nicht revidierte Jahresrechnungen an, da

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so markant sein, dass sie die hohe Beweiskraft einer formell korrekten Buchhaltung zu zerstören ver- mögen.³³ Die Literatur weist zudem auf die Praktikabilität und Effizienz der Veranlagung als Massen- fallrecht hin.³⁴ Auch wird geltend gemacht, dass es nicht die Aufgabe der Steuerbehörden sei, die Jah- resrechnung umfassend zu kontrollieren und umstrittene Fragen im Handelsrecht zu lösen bzw. die Rechnungslegung weiterzuentwickeln.³⁵ Das Bundesgericht hat sich zur Offensichtlichkeitsdoktrin noch nicht explizit geäussert.

16 Nach a.A. ist diese Schwelle zu hoch.³⁶ Es wird darauf hingewiesen, dass die Verletzung des Handelsrechts mit freier Kognition geprüft werden könne. Anstelle der vollständigen Überprüfung tritt deshalb eine blosse Plausibilitätsprüfung mit einzelnen Stichproben hinsichtlich zweifelhafter Bilanz- positionen.³⁷

17 Wird eine fehlerhafte, handelsrechtswidrige Jahresrechnung nachträglich durch den Steuerpflichtigen korrigiert, ist zu unterscheiden, ob die Korrektur im handelsrechtlichen Verfahren (handelsbilanziell) oder auf steuerrechtlicher Ebene (steuerbilanziell) erfolgt. Das Bundesgericht lässt eine handelsrechtliche Bilanzberichtigung im laufenden Veranlagungsverfahren vor Eintritt der Rechtskraft der Veranla- gung immer zu.³⁸ Weil die Handelsrechtswidrigkeit die Bindung an die Jahresrechnung auflöst, darf die vorgängige handelsrechtliche Korrektur aber keine Voraussetzung bilden.³⁹ Bei der Bilanzberichti- gung zugunsten der Steuerpflichtigen trägt diese die Beweislast für die tatsächliche Handelsrechtswid- rigkeit der Jahresrechnung.⁴⁰

2.2.2.2. Korrekturnormen⁴¹

18 Um von einer handelsrechtskonformen Jahresrechnung abzuweichen, bedarf es einer expliziten Grundlage im Steuerrecht.⁴² Die Korrekturnormen tragen den unterschiedlichen Zielen des Handels- und Steuerrechts Rechnung: Das Handelsrecht ist (zum Schutz der Gläubiger) vom Vorsichtsprinzip aufgrund der persönlichen Verantwortlichkeit vermutungsweise von im Grundsatz korrekten Jahresrechnungen auszugehen sei.

35 ZWEIFEL/BEUSCH, Gewinnermittlung, S. 63.

36 LOCHER, DBG, Teil II, Art. 58 N 16.

37 BERGER, S. 550 ff.; GLAUSER, S. 83, wonach auch Fehler geringerer Wichtigkeit korrigiert werden müssen;

ALTORFER/DUSS/FELBER, Massgeblichkeit, N 17 f., stimmen zu, weisen aber darauf hin, dass die Steuerbehör- den die Jahresrechnung nicht im Sinne einer Revision kontrollieren können. Nach BERGER,S.552, begehen die Steuerbehörden eine formelle Rechtsverweigerung, wenn sie zu (umstrittenen) handelsrechtlichen Fragen keine Stellung beziehen.

38 BGer 2C_787/2012 und 2C_788/2012 vom 16. August 2012, E. 2.2; BGer 2C_29/2012 vom 16. August 2012, E. 2.1; zu beachten bleibt, dass eine rückwirkende Korrektur einer genehmigten Jahresrechnung aber nur in ausnahmsweise möglich ist (BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 125 ff. m.w.H; MATTEOT- TI/FELBER, S. 761).

39 ALTORFER/DUSS/FELBER, Massgeblichkeit, N 17.

40 BGer 2C_29/2012 vom 16. August 2012, E. 2.2.

41 Es werden nur die für das Thema der Arbeit massgebenden Korrekturnormen angesprochen.

42 BGE 137 II 353, E. 6.2; BGer 2C_29/2013 vom 16. August 2012, E. 2.1; BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm.

DBG, Art. 58 N 13; ALTORFER/DUSS/FELBER, Korrekturen, S. 726; DIES., Massgeblichkeit, N 13. Es wird deshalb von Korrekturnormen/-vorschriften gesprochen.

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und von Höchstbewertungsvorschriften beeinflusst. Das Steuerrecht hat hingegen zum Ziel, die wirtschaftliche Situation möglichst nach den tatsächlichen Verhältnissen darzustellen. Dadurch soll die Allgemeinheit und die Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. Art. 127 Abs. 2 BV) verwirklicht werden.⁴³

19 Eine wichtige Korrekturvorschrift befindet sich in Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG.⁴⁴ Darin ist die Aufrech- nung von geschäftsmässig nicht begründetem Aufwand vorgesehen. Es ist nur jener Aufwand abzugs- fähig, der mittelbar oder unmittelbar dem unternehmerischen Zweck dient.⁴⁵

20 Weiter sieht Art. 62 Abs. 3 DBG vor, dass Abschreibungen auf Aktiven, die zum Ausgleich von Verlusten höher bewertet wurden, u.a. nur zugelassen werden, wenn die Verluste im Zeitpunkt der Abschreibung verrechenbar gewesen wären. Wird durch die Aufwertung und anschliessende Ab- schreibung die Verlustverrechnungsperiode (vgl. Art. 67 Abs. 1 DBG) verlängert, ist die Abschrei- bung steuerlich nicht zu berücksichtigen.⁴⁶

21 Abweichend von Art. 960e Abs. 4 OR verlangt Art. 63 Abs. 2 DBG die Auflösung von Rückstellun- gen, soweit sie nicht mehr begründet sind. In der Praxis wird die Auflösung der Rückstellung in der Steuerbilanz ex nunc (und nicht ex tunc) in derjenigen Steuerperiode vorgenommen, in der die Unbe- gründetheit entdeckt wird.⁴⁷

22 Ein Teil der Literatur stützt sich zur Abweichung vom Massgeblichkeitsprinzip auf den Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 BV). Steuerbehörden verstossen gegen Art. 9 BV, wenn sie sich auf frühere Bilanzwerte der Steuerpflichtigen berufen, obwohl sie im Vorjahr davon abgewichen sind.⁴⁸

23 Ob das Periodizitätsprinzip eine Korrekturnorm darstellt, wird im Verlauf der Arbeit beantwortet.

2.3. Gewinnermittlung im Handelsrecht

⁴⁹

2.3.1. Übersicht

24 Ausgangspunkt der Gewinnermittlung bildet die Erfolgsrechnung. Aus dieser geht der Saldo des Jahresgewinnes bzw. -verlustes hervor.⁵⁰ Entscheidend dafür, was der Erfolgsrechnung zu belasten ist, sind die Aktivierung und Passivierung, die Bewertungsvorschriften und die handelsrechtliche Periodi- sierung. Das Handelsrecht hat nämlich nicht den Totalgewinn, sondern den im betreffenden Geschäfts-

43 Vgl. ALTORFER/DUSS/FELBER, Massgeblichkeit, N 6; LOCHER, DBG, Teil II, Art. 58 N 76; BGer 2A.457/2001 vom 4. März 2003 (=Pra 91/2002, Nr. 206), E. 3.4.

44 BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 180; a.A. REICH, Steuerrecht, § 15 N 69.

46 KUHN/DUBACH, Komm. DBG, Art. 62 N 11.

48 GLAUSER, S. 166 ff. m.w.H.;ALTORFER/DUSS/FELBER, Korrekturen, S. 728 f.; vgl. insb. BGer 2C_634/2012 vom 20. Oktober 2014, E. 6.1.1; Beispiel nach GLAUSER, S. 168: Im Jahr N-1 wird eine Abschreibung (CHF 100'000) auf dem Anlagevermögen (Wert nach Aschreibung: CHF 900'000) in der Steuerbilanz aufge- rechnet und der Vermögenswert im Jahr N aber für CHF 1'500'000 veräussert. Der Kapitalgewinn ist nur im Umfang von CHF 500'000 zu berücksichtigen.

49 Nachfolgend werden nur die sich im Rahmen dieser Arbeit massgebenden Vorschriften erläutert.

50 BÖCKLI, Rz. 571.

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jahr erzielten Gewinn zu ermitteln.⁵¹ Der steuerbare Reingewinn bemisst sich denn auch nach dem Ergebnis der Steuerperiode (Art. 80 Abs. 1 DBG). Als Steuerperiode gilt das Geschäftsjahr (Art. 79 Abs. 2 DBG).

2.3.2. Handelsrechtliche Vorschriften zur periodengerechten Abgrenzung 2.3.2.1. Vorsichtsprinzip

25 Das Vorsichtsprinzip ist in Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 OR festgelegt. Nach diesem darf die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens schlechter, nicht aber besser, als sie tatsächlich ist, dargestellt werden.⁵² Bei Bewertungsschwierigkeiten muss der tiefere Wert eines Vermögenswertes oder Ertrages gewählt werden. Verbindlichkeiten und Aufwendungen müssen hingegen eher höher angesetzt werden.⁵³ Aus dem Vorsichtsprinzip leiten sich das Realisations- und das Imparitätsprinzip ab.⁵⁴

26 Das Realisationsprinzip bestimmt den Zeitpunkt, in dem Erträge als eingetreten zu erachten und zu verbuchen sind.⁵⁵ Danach darf ein Ertrag in den Büchern erst ausgewiesen werden, wenn die eigene Leistung erbracht worden und gegenüber einem Dritten ein fester Anspruch entstanden ist. Erwartete Erträge dürfen noch nicht verbucht werden, solange sie nicht zugeflossen sind, da sie sich noch nicht als gesichert erweisen. Durch das Realisationsprinzip wird der Ertrag an den Umsatz gebunden und dem Ermessen des Buchführenden entzogen.⁵⁶

27 Im Gegensatz zu den Erträgen müssen Wertverminderungen nach dem Imparitätsprinzip bereits erfasst werden, wenn sie erkennbar sind und der sorgsame Kaufmann ernstlich mit dem Eintritt rechnen muss.

Dies auch dann, wenn sie erst nach dem Bilanzstichtag, jedoch noch vor der Bilanzerstellung bekannt werden. Dem Imparitätsprinzip wird durch Abschreibungen/Wertberichtigungen und Rückstellungen Rechnung getragen. Diese müssen jeweils periodengerecht verbucht werden.⁵⁷ Das Kriterium der Ernstlichkeit bezieht sich auf das konkrete Unternehmen in seiner konkreten Situation und der Ge- schäftserfahrung. Bei der Beurteilung entsteht notwendigerweise ein Ermessensspielraum.⁵⁸

2.3.2.2. Aktivierungs-/Passivierungspflicht

28 Gegenstand der Aktivierung ist der Gegenwert einer Ausgabe.⁵⁹ Ein Vermögenswert muss aktiviert werden, wenn aufgrund eines vergangenen Ereignisses über ihn verfügt werden kann, ein Mittelzu-

52 BSK OR II-NEUHAUS/SUTER, Art. 958c N 13; BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 47.

53 BSK OR II-NEUHAUS/SUTER, Art. 958c N 14;BÖCKLI, Rz. 182.

56 BÖCKLI, Rz. 172 ff.; REICH, Steuerrecht, § 15 N 78; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkomm. DBG, Art. 58 N 20.

58 BÖCKLI, Rz. 180.

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fluss wahrscheinlich ist und sein Wert verlässlich geschätzt werden kann (Art. 959 Abs. 2 OR). Sind diese Voraussetzungen erfüllt, besteht eine Aktivierungspflicht.⁶⁰

29 Verbindlichkeiten müssen passiviert werden, wenn sie aufgrund vergangener Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und die Höhe verlässlich geschätzt werden kann (Art. 959 Abs. 5 OR). Unter «Verbindlichkeiten» fallen sowohl Schulden als auch Rückstellungen.⁶¹ 2.3.2.3. Bewertungsvorschriften

30 Auch bei der Bewertung der Bilanzpositionen ist das Vorsichtsprinzip zu berücksichtigen (vgl.

Art. 960 Abs. 3 OR). Bei der Erstbewertung sind Aktiven höchstens zum Anschaffungs- oder Herstel- lungskostenwert zu bilanzieren (Art. 960a Abs. 1 OR; sog. Kostenwertprinzip). In der Folgebewertung gilt das Niederstwertprinzip⁶²: Der Vermögenswert muss zum Anschaffungs- bzw. Kostenwert oder dem niedrigeren Veräusserungswert bilanziert werden.⁶³ Diese Vorschrift ist im Zusammenhang mit dem Realisationsprinzip zu sehen: Durch eine Bilanzierung über die Anschaffungs- bzw. Herstel- lungskosten würden Gewinne ausgewiesen, die noch nicht realisiert wurden.⁶⁴ Dies ist deshalb nur ausnahmsweise möglich (vgl. Art. 960b Abs. 1 OR).⁶⁵

31 Verbindlichkeiten müssen zum Nennwert eingesetzt werden (Art. 960e Abs. 1 OR). Steht die Höhe einer Verbindlichkeit nicht fest oder ist diese strittig, muss allenfalls eine Rückstellung gebildet werden.⁶⁶

32 In der Folgebewertung müssen die Bilanzwerte per Bilanzstichtag überprüft werden. Bestehen konkrete Anzeichen für eine Überbewertung der Aktiven oder unterbewertete Rückstellungen, sind diese Positionen anzupassen (Art. 960 Abs. 3 OR). Die Abschreibungen dienen insb. der periodengerechten Verteilung des Wertverzehrs durch die Nutzung oder den Verbrauch des Vermögenswertes.

Durch die Abschreibungen werden die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten über die gesamte Nut- zungsdauer verteilt.⁶⁷

2.3.2.4. Zeitliche und sachliche Abgrenzung

33 Art. 958b Abs. 1 OR schreibt vor, dass Aufwände und Erträge voneinander in zeitlicher und sachlicher Hinsicht abgegrenzt werden müssen. Die zeitliche Abgrenzung dient der Ermittlung des Periodener- folgs und des Vermögensstandes am Bilanzstichtag. Geschäftsvorfälle sind demnach nicht erst zu erfassen, wenn die flüssigen Mittel eingehen oder abfliessen, sondern dann, wenn sie auftreten.⁶⁸ Die

60 BÖCKLI, Rz. 321; BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 DBG N 55 ff. m.w.H.

61 BÖCKLI, Rz. 342; REICH, Steuerrecht, § 15 N 90.

62 BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 84 und 86.

63 CHK OR-LIPP, Art. 960c N 7 f.

64 GURTNER, S. 394.

65 BÖCKLI, Rz. 857 ff.; BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 90.

66 CHK OR-LIPP, Art. 960e N 5; vgl. für die Problematik der Höhe und des Zeitpunktes des Mittelabflusses (insb. Eventualverbindlichkeiten) BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 72 ff.

68 CHK OR-LIPP, Art. 958b N 2 ff.

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periodengerechte Zuordnung hat ungeachtet der Geldflüsse zu erfolgen.⁶⁹ Bei periodenübergreifenden Posten muss zudem eine zeitliche Aufteilung des Aufwands oder Ertrags erfolgen (Transitorische Ak- tiven und Passiven).⁷⁰ Die sachliche Abgrenzung verlangt, dass die für die Erzielung eines Ertrags notwendigen Aufwände periodengerecht zugeteilt werden (sog. matching of cost and revenue).⁷¹ Die sachliche und zeitliche Abgrenzung wird ggf. durch das Imparitätsprinzip durchbrochen.⁷² Das Vor- sichtsprinzip verlangt, dass ein Verlust bereits bei dessen Erkennbarkeit, ein Ertrag aber erst bei effek- tiver Realisation erfolgswirksam berücksichtigt wird.⁷³ Dadurch kommt es zur Widersprüchlichkeit, wenn ein Aufwand aufgrund des Imparitätsprinzips im Vorjahr verbucht werden muss, aufgrund der sachlichen Abgrenzung aber dem Ertrag im neuen Jahr zuzuordnen ist.⁷⁴

2.4. Prinzipien des Steuerrechts

2.4.1. Leistungsfähigkeitsprinzip und Gleichheitsprinzip

34 Das Leistungsfähigkeitsprinzip ergibt sich aus Art. 127 Abs. 2 BV. Dieses besagt, dass jeder Steuerpflichtige im Verhältnis zu den ihm zur Verfügung stehenden Mitteln an die gesamten Lasten des Gemeinwesens beizutragen hat.⁷⁵ Die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bezieht sich nicht auf eine bestimmte Steuerperiode, sondern über die ganze Dauer der Existenz.⁷⁶ 35 Die Gleichmässigkeit der Besteuerung (vgl. Art. 127 Abs. 2 BV) steht auf gleicher Abstraktionsebene

wie das allgemeine Gleichheitsgebot (vgl. Art. 8 Abs. 1 BV).⁷⁷ Dieses verlangt, dass vergleichbare Sachverhalte gleich und ungleiche Sachverhalte ungleich behandelt werden.⁷⁸ Das Bundesgericht prüft die Gleichheit der Besteuerung deshalb i.V.m. dem Leistungsfähigkeitsprinzip oder dem Allgemein- heitsgrundsatz.⁷⁹ Es hält mit Bezug auf die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit fest, dass wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen zu einer unterschiedlichen Steuerbelastung führen müssen.⁸⁰ Der Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung verwirklicht zudem die horizontale Steuergerechtigkeit. Diese verlangt, dass Personen, die zu irgendeiner Steuer

69 BSK OR II-NEUHAUS/SUTER, Art. 958b N 4.

70 CHK OR-LIPP, Art. 958b N 6 und 16 f.

71 BSK OR II-NEUHAUS/SUTER, Art. 958b N 5; CHK OR-LIPP, Art. 958b N 9.

72 CHK OR-LIPP, Art. 958b N 13; BSK OR II-NEUHAUS/SUTER, Art. 958b N 6.

73 Vgl. N 25 f.

74 Beispiel: Ein Aufwand (z.B. Produktionskosten) muss aufgrund des Imparitätsprinzips bereits am 12.2016 erfolgswirksam berücksichtigt werden. Der Aufwand wäre zeitlich aber dem späteren Ertrag (1.2017) zuzuordnen.

76 REICH, Steuerrecht, § 10 N 61 f.; a.A. BSK BV-BEHNISCH, Art. 127 N 28.

77 REICH, Doppelbelastung, S. 28.

78 BSK BV-BEHNISCH, Art. 127 N 27.

79 BSK BV-BEHNISCH, Art. 127 N 27; SGK BV-VALLENDER/WIEDERKEHR, Art. 127 N 21 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung.

80 BGE 137 I 145, E. 2.1; 136 I 65, E. 5.2.

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herangezogen werden und sich in gleichen oder gleichartigen steuerlich relevanten Situationen befin- den, gleich besteuert werden.⁸¹

36 Um die Leistungsfähigkeit im Einkommenssteuerrecht zu vergleichen, muss als Ausgangspunkt eine objektive Vergleichsgrundlage herangezogen werden. Bei natürlichen Personen ist diese im Nettoein- kommen zu finden.⁸² Bei juristischen Personen wird der Reingewinn des Unternehmens als Ersatz- grösse herangezogen.⁸³

2.4.2. Totalgewinnprinzip

37 Das Totalgewinnprinzip stellt eine Präzisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips dar.⁸⁴ Es besagt, dass ein Unternehmen auf der Grundlage des Gewinns besteuert wird, den es während seiner gesamten

«Lebensdauer» erwirtschaftet hat.⁸⁵ Der sog. Totalgewinn ergibt sich aus dem Gewinn, den ein Unter- nehmen von seiner Gründung bis zur Auflösung erwirtschaftet. Es handelt sich dabei um die Differenz zwischen dem Anfangskapital und dem Schlusskapital, abzüglich sämtlicher (offener und verdeckter) Kapitaleinlagen und zuzüglich aller Kapitalentnahmen.⁸⁶ Mit der Besteuerung eines Unternehmens bis zu seiner (steuerlichen) Liquidation zu warten, lässt sich offensichtlich nicht umsetzen. Dieses Prinzip hat aber bei der Ermittlung des steuerbaren Reingewinns trotzdem als Leitlinie zu gelten.⁸⁷

2.4.3. Periodizitätsprinzip

38 Sowohl die Literatur als auch die Rechtsprechung beziehen sich bei der Zuordnung von Aufwand und Ertrag auf ein sog. Periodizitätsprinzip. Die Meinungen, woraus sich dieses herleitet und was sein genauer Inhalt ist, gehen jedoch auseinander. Ein (wohl herrschender) Teil der Lehre stützt sich auf Art. 80 Abs. 1 DBG und Art. 79 Abs. 1 und 2 i.V.m. Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG: Demnach wird die Gewinnsteuer für jede Steuerperiode erhoben, wobei sich der steuerbare Reingewinn nach dem Ergeb- nis der Periode bemisst und sich nach dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres zusammensetzt. Es wird gleichzeitig aber darauf hingewiesen, dass dem Periodizitätsprinzip bereits aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips weitgehend Rechnung getragen werde.⁸⁸ Inhaltlich sei der Gewinn gemäss dem Periodizitätsprinzip in derjenigen Periode zu besteu- ern, in der er wirtschaftlich erzielt wird.⁸⁹ Aufwendungen müssen in zeitlicher Hinsicht in derjenigen Steuerperiode verbucht werden, in der die damit verbundenen Erträge anfallen. Fallen die Erträge erst

81 MATTEOTTI, S. 22.

83 MATTEOTTI, S. 34 f.; LOCHER, DBG, Teil II, Einführung zu Art. 49 ff. N 19; a.A. REICH, Steuerrecht,

§ 18 N 5 f.

85 FRÖHLICH, S. 112.

86 SIMONEK, FStR 2002, S. 10; BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 149.

87 SIMONEK/HONGLER, S. 271.

88 Vgl. N 11 ff.; ALTORFER/DUSS/FELBER, Korrekturen, S. 735; BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art.

58 N 150 ff.; LOCHER, DBG, Teil II, Art. 58 N 82 f.; OBRIST, S. 20; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkomm. DBG, Art. 41 N 9, beziehen sich auf Art. 40 Abs. 1 DBG (natürliche Personen), was auf juristische Personen bezogen Art. 79 Abs. 1 DBG entspricht.

89 SIMONEK, FStR 2002, S. 10.

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in einer späteren Steuerperiode an, sind die Aufwendungen zu aktivieren. Erträge, die mit Aufwen- dungen späterer Perioden zusammenhängen, müssen umgekehrt passiviert werden.⁹⁰ Das Periodizi- tätsprinzip soll somit verhindern, dass die steuerpflichtige (juristische) Person nicht willkürlich be- stimmen kann, wann sie den Aufwand oder Ertrag auszuweisen bzw. die Steuer zu entrichten habe.⁹¹ 39 Differenzierter Meinung ist REICH, wonach der Grundsatz der Periodizität bereits im handelsrechtli-

chen Realisationsprinzip enthalten ist.⁹² Es komme im Buchführungsrecht dem Periodizitätsprinzip keine eigenständige Bedeutung zu, denn es sage lediglich, dass Aufwand und Ertrag streng perioden- bezogen verbucht werden müssen. In welcher Periode dies geschehen müsse, ergibt sich nach REICH

aber aus dem Realisations- und Imparitätsprinzip.⁹³ Grundlage einer Korrektur würden aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips deshalb diese Prinzipien und nicht irgendwelche «freischwebende fiskali- sche Prinzipen, die im Gesetz keine Grundlage haben», bilden.⁹⁴

40 Wie das Bundesgericht das Periodizitätsprinzip qualifiziert, wird im Verlauf dieser Arbeit analysiert und beantwortet.⁹⁵

2.5. Spannungsverhältnis zwischen dem Periodizitäts- und Totalgewinnprinzip

2.5.1. Gegensätzliche Konzeption

41 In Anwendung des Totalgewinnprinzips wäre es irrelevant, wann ein Aufwand oder Ertrag effektiv anfällt, verbucht und besteuert wird. Bei einer strengen Berücksichtigung der Periodenbezogenheit besteht hingegen die Gefahr, dass periodenfremde Aufwände steuerlich nicht berücksichtigt werden.

Wird das Periodizitätsprinzip durchgesetzt, ist der entsprechende Aufwand oder Ertrag in jeder ande- ren Periode, als in der effektiv anfallenden, steuerlich nicht zu berücksichtigen. Da beim Totalgewinn- prinzip nur eine einzige («lebenslange») Periode besteht und der Zeitpunkt der Verbuchung nicht massgebend ist, wären solche Aufwände trotzdem zu berücksichtigen. In solchen Fällen ist eine Abwä- gung zwischen dem Periodizitäts- und dem Totalgewinnprinzip erforderlich.⁹⁶

90 REICH, Steuerrecht, § 15 N 84 f.; BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 151; vgl. N 33.

91 HÖHN/WALDBURGER, S. 432; BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 151; SIMONEK, FStR 2002, S. 10; REICH, Steuerrecht, § 10 N 61; BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 151, leiten aus dem Periodizitätsprinzip sogar die zeitgerechte Erfüllung der Verfahrens- und Mitwirkungspflicht ab.

92 REICH, Steuerrecht, § 15 N 85; Dies dürfte auch der Ansicht von HELBLING/FELBER entsprechen, da das Rech- nungslegungsrecht mit Bezug auf Art. 958b Abs. 1 OR eine explizite Bestimmung zur periodengerechten Zu- ordnung von Aufwand und Ertrag enthalte (HELBLING/FELBER, Komm. DBG, Art. 67 N 3).

93 Vgl. N 26 f.; REICH, Steuerrecht, § 15 N 85.

94 REICH, Steuerrecht, § 15 N 85; ähnlich ALTORFER/DUSS/FELBER, Korrekturen, S. 735 und HELBLING/FELBER, Komm. DBG, Art. 67 N 3, wobei diese Autoren sich aber auf Art. 958b Abs. 1 OR stützen.

95 Vgl. N 53 ff.

96 BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Komm. DBG, Art. 58 N 154 f.