Maksupettus

Maksupettuseks on olukord, kus isik teadlikult ja kavatsetult hoiab kõrvale maksude tasumisest, varjab oma tekkinud maksukohustust, ei deklareeri maksukohustusi õiges summas ja ka selles, et deklareeritud maksud jäävad tasumata. Deklareeritud maksude tasumata jätmine on maksupettus, kui isik on tahtlikult tekitanud enda maksejõuetuse või likvideerinud äriühingu viisil, kus maksude sissenõudmine on võimatu. Maksupettus kui maksude väärarvutus on tegu, mille eest on ettenähtud karistus kriminaal- või väärteo korras.⁷⁹

Maksupettuse vorme on erinevaid ning kõik pettused ei ole alati seotud käibemaksuga, kuid pettused, mis pannakse toime käibemaksuvaldkonnas, vajavad siiski enamjaolt

75 EKo C-255/10, p 70.

76 S. Orav. Käibemaksukohustuslaseks registreerimine ja kustutamine, lk 12.

77 EKo C-255/02, p 85.

78 RKHKo 27.09.2017, 3-14-53226, p 13.

79 L. Lehis. Maksuõigus, lk 150 p 4.2.3.

24 käibemaksukohustuslase numbrit.⁸⁰ Käibemaksuseaduse § 24 lõikest 1 tuleneb, et ettevõtja kohustus lisada müügiarvetele käibemaks ning sellele vastav õigus arvata teiste käibemaksukohustuslaste poolt saadud ostuarvete alusel sisendkäibemaks maha, on seotud ettevõtja registreerimisega käibemaksukohustuslaste registris.⁸¹

Käibemaksuseaduse ja raamatupidamise seaduse muutmise eelnõu seletuskirjas on selgitatud, et käibemaksuaugu tekkimise peamisteks põhjusteks on käibe varjamine, fiktiivsed arved ja maksustatava käibega mitteseotud kulutused, mis kajastatakse käibemaksuarvestuses. Käibe varjamine on olukord, kus kaupade ja teenuste müüki ei deklareerita ning käive jääb maksuarvestusest välja. Fiktiivsete arvete alusel deklareeritakse sisendkäibemaksu rohkem, vähendades deklareerimisele kuuluvat maksukohustust või küsitakse riigieelarvest käibemaksusumma tagastamist, mida keegi pole sinna tasunudki. Käibemaksuarvestuses kajastatakse kaupade või teenuste soetamist, mida tegelikkuses ei ole toimunud või ei ole soetamist toimunud arvel märgitud käibemaksukohustuslaselt (tegelik kaup või teenus pärineb nn tundmatult kolmandalt isikult, kelle puhul ei saa olla kindel isiku käibemaksukohustuslasena registreerimises). Kuna käibemaks on lisandunud väärtuse maks, siis sellest tulenevalt taanduvad käibemaksupettused kahele peamisele suunale, milleks on maksustatava käibe osaline või täielik varjamine ja fiktiivne soetus ja selle kaudu sisendkäibemaksu suurendamine.⁸²

Sisendkäibemaksu mahaarvamise üheks tingimuseks on, et kaup või teenus, mille soetamisel kajastatud käibemaksu maha arvatakse, on saadud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Nimetatud tingimusele viitab KMS § 29 lõikes 3 toodu, et sisendkäibemaks on maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel (KMS § 31 lg 1). KMS

§ 37 lõike 7 punkti 2 järgi tuleb arvele märkida arve esitanud maksukohustuslase nimi, aadress ja maksukohustuslasena registreerimise number. Arvel märgitud käibemaksukohustuslaseks peab olema isik, kes kaupa müüs või teenust osutas. Teistsugune seisukoht tähendaks, et kui müüja pole käibemaksukohustuslane, kuid esitab arved mõne teise käibemaksukohustuslasest

80 Käibemaksukohustuslase registrinumbrita on ilmselt ainsaks käibemaksupettuse vormiks olukord, kus isikul on käibemaksuseaduse alusel tekkinud registreerimise kohustus, kuid sellele vaatamata, isik ei teavita sellest. Sellisel juhul on võimalik pettus läbi viia omamata registrinumbrit.

81 TlnHKo 04.04.2017, 3-17-242, p 5

82 Käibemaksuseaduse ja raamatupidamise seaduse muutmise seaduse eelnõu 493 UA seletuskiri, lk 14.

Kättesaadav arvutivõrgus: http://www.maksumaksjad.ee/PDFdocs/KMS_seletus_2014.pdf, (15.04.2018).

25 isiku nimel, saaks ta ikkagi arvel hinnale lisada käibemaksu, mis oleks vastuolus käibemaksu põhimõtetega.⁸³

Euroopa Kohtu praktika kohaselt kujutab maksukohustuslase õigus arvata tasumisele kuuluvast käibemaksusust maha sisendkäibemaksu, mille ta on tasunud saadud kaupade või teenuste eest, endast liidu õigusnormidega kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi põhimõtet. Samas tuleb ühist käibemaksusüsteemi käsitleva käibemaksudirektiivi artikli 168 punktist a ühe sisendkäibemaksu mahaarvamist õigustava tingimusena, et mahaarvamisõiguse tekkimiseks peab kaupu või teenuseid, millele maksukohustuslane mahaarvamisõiguse põhjendamiseks tugineb, tarnima või osutama mõni teine maksukohustuslane. Seega on oluline tuvastada, et kauba tegelikuks müüjaks on käibemaksukohustuslane ehk isik, kes on faktiliselt arvele märgitud.⁸⁴

Eelnevalt kirjeldatud olukorras, kus isik on kajastanud sisendkäibemaksu arvestuses arvet, mille väljastajaks on küll käibemaksukohustuslane, kuid kes tegelikkuses ei ole kauba või teenuse müüjaks, on tegemist näiliku tehinguga. „Näiline on tehing, milles kokkulepitud tagajärgi pooled tegelikult ei soovi, st nad on varjatult kokku leppinud, et nad ei loe end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustega.“⁸⁵ Näiliku tehingu korral kohaldub punktis 1.3.1 viidatud MKS § 83 lg 4, mille kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse, vaid arvesse võetakse tehing, mida sooviti näiliku tehinguga varjata.⁸⁶

Viidatud Riigikohtu ja Ringkonnakohtu lahendid kinnitavad üldist põhimõtet, mis kehtestab, et sisendkäibemaksu mahaarvamine saab toimuda arve alusel, mille väljastaks on käibemaksukohustuslane. Tehingud, mille kohta väljastab arve käibemaksukohustuslaste registrisse registreeritud isik, kuid kes tegelikkuses ei ole kauba või teenuse müüja, on näilikud ning nende teadlik kajastamine sisendkäibemaksu arvestuses on käibemaksupettus.

„Tegemist on spetsiaalselt käibemaksupettuste eesmärgil tehtavate tehingutega, kus luuakse õigusvastase tegevusega põhjendamatu võimalus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Selliseid tehinguid tingib käibemaksu omapära, mis tugineb usaldusel maksukohustuslaste vastu, kes täidavad maksukoguja ülesannet. Just seda momenti, et maksukohustuslased saavad müüjalt käibemaksu, mille nad peavad tasuma riigile, kasutatakse maksupettuste toimepanemisel ära,

83 RKHKo 17.12.2013, 3-3-1-49-13, p 14.

84 TrtRnKo 09.08.2016, 3-15-1308, p 12.

85 RKHKo 3-14-53226, p 13.

86 RKHKo 3-14-53226, p 14.

26 sest kõikides skeemides on keskne osa variühingutel, mis oma kohustusi ei täida.“⁸⁷ Lisaks siseriiklikult aset leidvate sisendkäibemaksu arvestuses kajastatud näilikele tehingutele laienevad eelnevalt kirjeldatud maksupettused ka piiriülestele tehingutele.

Kauba ühendusesisene soetamine on käibemaksu objekt, mistõttu peab maksukohustuslane sellest arvestama käibemaksu, kuid samas saab maksukohustuslane kauba ühendusesisesel soetamisel arvestatud käibemaksu deklareerida sisendkäibemaksuna (KMS § 1 lõige 1 punkt 5,

§ 3 lõige 4 ja § 29 lg 3 punkt 4). Järelikult, kui ühendusesiseselt soetatud kaup müüakse Eestis edasi, siis ei teki edasimüüjal enne kauba müümist Eestis küll tagastusnõuet, aga ka mitte kohustust käibemaksu maksta. Kaupa Eesti äriühingule edasi müües tuleb edasimüüjal maksta käibemaksu, kuid ostjal tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Pärast toote tarbijale müümist saab riik lõpliku lisandväärtuse arvel käibemaksu. Kui Eesti äriühing soetab ise ühendusesiseselt detaile toote valmistamiseks, saab riik samuti käibemaksu toote tarbijale müümisel. Fiktiivsete edasimüügitehingute kasutamisel tekib niisugusel juhul maksueelis siis, kui variühingud ei deklareeri või tasu käibemaksu, kuid tegelik ostja deklareerib variühingute arvete alusel sisendkäibemaksu.⁸⁸ Riigikohtu lahendis kirjeldatud kujul käibemaksu mahaarvamise õiguse tekitamine toimub sarnaselt Eestile ka teistes liikmesriikides ning toob lõpuks kahju ikkagi sellele riigile, kus asub tarbija, sest rakendub sihtkohamaa põhimõte.

Nii nagu eelpool Ringkonnakohus oma lahendis viitas, kujutab maksukohustuslase õigus arvata tasumisele kuuluvast käibemaksust maha sisendkäibemaks, mida nad on tasunud saadud kaupade või teenuste eest, endast liidu õigusnormidega kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtet.⁸⁹ Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus on käibemaksusüsteemi lahutamatu osa, mida põhimõtteliselt ei tohi piirata.⁹⁰ Samas on korduvalt leidnud kinnitamist, et õigussubjektid ei või liidu õigusnorme ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil.⁹¹ Kui maksuhaldur leiab, et mahaarvamisõigust on kasutatud pettuse eesmärgil, on tal õigus nõuda maha arvatatud summade hüvitamist tagantjärele ja igal juhul on õigus keelduda mahaarvamise lubamisest, kui objektiivselt leiab tõendamist, et seda õigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega.⁹²

87 K. Lind. Käibemaksupettused ja nende tõkestamine. Tartu Ülikooli Kirjastus 2012, lk 33.

88 RKHKo 27.09.2017, 3-14-53226, p 15.

89 EKo 28.07.2016, C-332/15, Giuseppe Astone, p 43.

90 EKo C-332/15, p 30.

91 EKo C-332/15, p 50.

92 EKo 06.07.2006, C-439/04 ja C-440/04, Axel Kittel vs Belgia riik, Belgia riik vs Recolta Recycling SPRL, p 55.

27 Isik, kes on pannud toime käibemaksupettuse või kuritarvitanud muul viisil käibemaksu mahaarvamise õigust, ei ole maksukohustuslane, kuna tema tegevus ei vasta käibemaksuseaduses ja direktiivis toodud majandustegevuse mõistes sätestatud objektiivsetele tingimustele.⁹³ Seega ei ole käibemaksupettuse ja maksudest kõrvale hoidumise eesmärgil sõlmitud tehingud ettevõtlus käibemaksuseaduse ja direktiivi mõistes.

Eelnevalt kirjeldatud skeemide läbiviimiseks kasutatakse tihti äriühinguid, kellel tegelikkuses majandustegevus puudub või kelle peamine eesmärk on luua võimalused eelnevalt kirjeldatud käibemaksupettuste läbiviimiseks. Selliseid äriühinguid kutsutakse tavaliselt riiulifirmadeks, variühinguteks, arvevabrikuteks või puhvriteks. Tihti minnakse nii kaugele, et luuakse ise äriühinguid, mille kaudu väljastatakse arveid käibemaksu mahaarvamise õiguse saamiseks.⁹⁴ Analüüsides kohtulahendeid, nähtub, et enamasti peetakse selliste äriühingute, kellel majandustegevus puudub, tunnusteks järgmisi tingimusi: äriühingu tegevusala ei vasta ostu-müügitehingute sisule; pidev juhatuse liikmete vahetus, puuduvad töötajad; äriühinguga seotud juhatuse liikmele palka ei maksta; puuduvad tavapäraselt äriühingutele omased rahalised liikumised pangakontodel; rahad, mis laekuvad, võetakse välja sularahas või kantakse edasi kolmandatele äriühingutele; ei täideta raamatupidamise nõudeid, ei esitata käibedeklaratsioone ja kui esitatakse, siis selle esitamisel tekkinud maksukohustusi ei tasuta; maksuhalduri korraldused jäetakse täitmata; äriühing on ettevõtluse toimumise tõendamata jätmise tõttu käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud.⁹⁵

Ühtlasi võivad viidata maksupettuse eesmärgil sõlmitud näilikele tehingutele ja nende läbiviimisele tehingupartneriga, kellel majandustegevus puudub, asjaolud, kus tehingute kohta vormistatud dokumendid on puudulikud ja vastuolus tegelike tehingute toimumise asjaoludega.

Dokumendid on koostatud ostja poolt ning müüja ei oska anda sisulisi ja adekvaatseid vastuseid tehingute kohta ning ütlustes võib esineda olulisi vastuolusid.⁹⁶ Samuti nähtub kohtulahenditest, et maksupettusele viitavad ka tehingupartnerite omavahelised varasemad

93 EKo 06.12.2012, Bonik EOOD vs Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite p 38. EKo 255/02, p 58-59. EKo 439/04 ja C-440/04, p 53. RKHKo 27.01.2016, 3-3-1-30-15, p 18.

94 19.02.2018 ilmus artikkel Delfi Ärilehes, kus kirjutati muuhulgas suur äriühingu pankrotist, milleni viis maksupettus, kus kasutati sarnast skeemi. Allikas: „Kolm eelmise aasta pankrotti, mis läks valesti kalatööstusel, nutiseadmete vahendajal ja edukal ehitusfirmal?“. Ärileht.ee.19.02.2018. – Kättesaadav arvutivõrgus:

http://arileht.delfi.ee/news/uudised/kolm-eelmise-aasta-suurimat-pankrotti-mis-laks-valesti-kalatoostusel-nutiseadmete-vahendajal-ja-edukal-ehitusfirmal?id=81155905, (14.04.2018).

95 TlnRnKo 10.02.2017, 3-14-51753, p 15. TlnRnKo 05.05.2017, 3-15-2410, p 11.

96 TlnRnKo 30.01.2017, 3-14-52928, p 9. TlnRnKo 11.09.2017, 3-16-301, p 10. TlnRnKo 3-15-2410, p 11 ja 12.

28 tutvused, kuivõrd see võimaldab pooltel vormistada dokumente ja kokku leppida sellistes tehingutes, mida tegelikkuses ei toimu.⁹⁷

Kõik eelnevalt kirjeldatud asjaolud võivad esineda koos või eraldi. Oluline on, et igale juhtumile antakse hinnang võttes arvesse kõiki sellega seotud faktilisi asjaolusid kogumis.⁹⁸ Seetõttu ei pruugi alati mõne üksiku eelnevalt kirjeldatud asjaolu pinnalt teha järeldust, et tegemist on majandustegevust mitte omanud tehingupartneriga või tehingud olid sõlmitud näilikult maksupettuse eesmärgil.

Kuigi eelnevalt kirjeldati peamiselt sisendkäibemaksupettusi, mis on otseselt seotud käibemaksukohustuslaste registrinumbri kuritarvitamisega, siis ei ole need ainsad pettuse vormid, mis võivad kaasneda käibemaksukohustuslaste registrinumbri kuritarvitamisega. Nii nagu sissejuhatuses sai mainitud, võivad käibemaksupettused olla seotud ka muude pettuste liikide ja maksuõiguste kuritarvitamisega. Üheks selliseks on viimasel ajal riigile enim muret valmistav ümbrikupalkade maksmine.

2018. aastal on Maksu- ja Tolliameti peamiseks eesmärgiks maksuaugu vähendamisel võitlus ümbrikupalkade vastu⁹⁹. Ümbrikupalga osakaalu suurust on täheldatud enim ehitussektoris.

Maksupettused ehituses kalduvad mahult suuremate hulka, kuna mastaabid on suured. MTA hinnangul on ehituses ümbrikupalga maksmiseks vaja raha ja selle jaoks, kuidas ettevõttest raha välja viia, kasutatakse vahekehasid, et selle eest siis ümbrikupalka maksta.¹⁰⁰ Nimetatud vahekehadeks võivad olla just sellised ettevõtjad, keda eelpool sai kirjeldatud.

Samuti on probleemiks maksupettused, millele ka käesoleva punkti alguses viidati. Nimelt pettused, mis seisnevad deklareeritud maksude tasumata jätmises. Maksuvõlgadega ettevõtete nn mahajätmine ja pahatahtlik maksujõuetuse tekitamine ja sellega seotud probleemid on viimasel ajal meedias palju kajastamist leidnud, sest see on murekohaks nii riigile kui ka erasektoris tegutsevatele võlausaldajatele.¹⁰¹ Kuigi maksuvõlad ei pruugi alati olla seotud

97 TlnRnKo 3-15-2410, p 12 ja 13. TlnRnKo 3-14-51753, p 15. TlnRnKo 05.10.2017, 3-16-485, p 15.

98 TlnHKo 25.05.2017, 3-16-2610, p 6 ja 11.

99 Maksu ja Tolliamet. MTA: maksuauk on vähenenud poole võrra. – Pressiuudised 29.01.2018. Kättesaadav arvutivõrgus: https://www.emta.ee/et/uudised/mta-maksuauk-vahenenud-poole-vorra, (15.04.2018).

100 L. Leet. Ehitussektor maadleb maksudega. – Äripäeva Ehitusuudised 21.11.2017. – Kättesaadav arvutivõrgus:

http://www.ehitusuudised.ee/uudised/2017/11/20/ehitussektor-maadleb-maksudega, (14.04.2018).

101 R. Ernits. Ettevõtete pahatahtlik maksejõuetus on järjest levinum skeem. – ERR 22.02.2013. – Kättesaadav arvutivõrgus: https://www.err.ee/342741/ettevotete-pahatahtlik-maksejouetus-on-jarjest-levinum-skeem,

(14.04.2018). K. Laus. Advokaat: probleemsest äriühingust vabanemine on liiga lihtne. Ärileht 25.10.2016. – Kättesaadav arvutivõrgus: http://m.arileht.delfi.ee/triniti/article.php?id=76038293, (14.04.2018). A. Pau. Eestile on kombeks: tekib probleem – lükka filipiinlane tanki. Postimees 20.11.2017. – Kättesaadav arvutivõrgus:

29 käibemaksuga, siis ometi leiab töö autor, et isikud, kes on eelnevalt tahtlikult maksude tasumisest kõrvale hoidnud, on seeläbi kuritarvitanud riigi usaldust nende maksukäitumise suhtes.

Võttes arvesse eelnevalt kirjeldatud registrinumbri kuritarvitamisi ja asjaolu, et isikute sellist tegevust ei peeta ettevõtluseks, tõstatab see paratamatult küsimuse, kuidas on võimalik, et sellised isikud kuuluvad käibemaksukohustuslaste registrisse. Seda eelkõige seetõttu, et käibemaksukohustuslaste registri üle peetakse kontrolli ning registrisse saamisel ja ka sellele järgnevalt on seaduses ette nähtud kohustus registripidajal kontrollida maksukohustuslasi, kes sinna kuuluvad.

https://tehnika.postimees.ee/4316469/eestile-on-kombeks-tekib-probleem-lukka-filipiinlane-tanki, (14.04.2018).

T. Saarmann. Tankistivabrikute probleemile võib tulla lahendus. Ausatele ettevõtjatele tähendaks see ebamugavust. Ärileht 12.02.2018. – Kättesaadav arvutivõrgus: http://arileht.delfi.ee/news/uudised/tankistivabrik ute-probleemile-voib-tulla-lahendus-ausatele-ettevotjatele-tahendaks-see-ebamugavust?id=81078081,

(14.04.2018).

30 2. KÄIBEMAKSUKOHUSTUSLASTE REGISTRI FORMAALSUS

2.1. Euroopa Kohtu seisukohad käibemaksukohustuslaste registri osas

2.1.1. Käibemaksukohustuslase registrinumbri tähendus mahaarvamiõiguse rakendamisel

Esimeses peatükis jõuti järeldusele, et käibemaksukohustuslaste registril on oluline osa kogu käibemaksusüsteemist. Käbemaksukohustuslasena registreerimine aitab maksuhalduril tuvastada individuaalse numbri alusel isikuid, kellel on kohustus tehtud tehingutelt tasuda käibemaksu. Sellest tulenevalt on maksukohustuslastel kohustus teavitada, millal nende tegevus algab, muutub või lõpeb, ning liikmesriikide ülesanne on tagada nende registreerimine maksukohustuslaste registris.

„Käibemaksu omapäraks on asjaolu, et „täieõigusliku maksumaksja“ staatuse omandamiseks tuleb läbida spetsiifiline registreerimise protseduur ning käibemaksukohustuslased peavad oma arvepidamises üldkasutatava isiku- või registrikoodi asemel kasutama käibemaksuregistrikoodi. Käibemaksukood on vajalik käibemaksuarvestuse (eriti sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse) kontrollimiseks, kuid eriti oluline on käibemaksuregistri koodide kasutamine Euroopa Liidu liikmesriikide vaheliste kaubatarnete maksustamisel.“¹⁰²

Käibemaksudirektiivi artiklis 214 on loetletud isikute kategooriad, kes peavad olema individuaalse numbriga registreeritud, kuid ei näe ette, milliseid tingimusi võib käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri andmisele seada. Artikli 214 ja lisaks direktiivi artikli 213 sõnastusest nähtub, et liikmesriikidel on tegelikult käibemaksukohustuslaseks registreerimise tagamise meetmete võtmisel teatav kaalutlusruum.¹⁰³ Küll aga on Euroopa Kohus andnud juhiseid, mida liikmesriigid peavad nendes artiklites toodud reeglite ja siseriikliku õigusesse rakendamisel jälgima.

Käibemaksukohustuslaste registri ja selle numbri tähtsust on Euroopa Kohus selgitanud mitmetes lahendistes, mis puudutavad käibemaksu tasumist ja sisendkäibemaksu

102 L. Lehis. Maksuõigus, lk 292 p 7.2.3.

103 EKo C-527/11, p 22.

31 mahaarvamise õigust. Maha arvamise õiguse saamiseks on direktiivis ette nähtud tingimused, mis jagunevad oma olemuselt kaheks: sisulised ja formaalsed.

Mis puudutab mahaarvamise õiguse tekkimiseks vajalikke sisulisi tingimusi, siis tuleneb direktiivist, et maksukohustuslane peab kaupu ja teenuseid, millele ta selle õiguse põhjendamiseks tugineb, kasutama oma maksustatavate tehingute tarbeks ja neid kaupu või teenuseid peab talle tarnima või osutama mõni teine maksukohustuslane.¹⁰⁴ Selliste sisuliste tingimuste täitmise korral ei tohi maksuhaldur keelduda mahaarvamise õiguse andmisest üksnes põhjusel, et isikul on täitmata mõned formaalsed nõuded.¹⁰⁵

Formaalseteks nõueteks direktiivi kohaselt tuleb pidada vorminõudeid, mida käsitleti ka esimese peatüki punktis 1.2. Sisendkäibemaksu mahaarvamisõiguse teostamiseks ettenähtud vorminõuded kehtestavad kõnealuse õiguse teostamise viisi ja selle üle tehtava kontrolli korra ning reguleerivad käibemaksusüsteemi tõhusat toimimist, nähes ette kohustusi seoses raamatupidamisarvestusega ning arvete ja deklaratsioonide esitamisega.¹⁰⁶ Direktiivi artiklites 213 ja 214 toodud kohustused on kriteeriumid, mis kujutavad endast järelevalve eesmärgil kehtestatud vorminõudeid.¹⁰⁷

Tulenevalt eeltoodust on mahaarvamisõiguse seisukohalt käibemaksukohustuslaste registrisse kuulumine üksnes vorminõue, mille täitmatajätmine ei tohi kaasa tuua takistusi mahaarvamisel.

Seda põhjusel, et maksukohustuslaste õigus arvata tasumisele kuuluvast käibemaksust maha sisendkäibemaksu, mille nad on tasunud kaupade või teenuste eest, kujutab endast liidu õigusnormidega kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtet.¹⁰⁸ Ometi ei ole maha arvamise õigus piiramatu ning olukorras, kus on tuvastatud maksukohustuslase poolt direktiivis ettenähtud õiguste ja kohustuste teadlik kuritarvitamine või pettuse toime panemine, siis on liikmeriikidel põhjendatud keelduda mahaarvamise õiguse andmisest.

Euroopa Kohtu seisukohta käibemaksukohustuslaste registrinumbrist kui vorminõudest on kinnitanud ka meie Riigikohus. Riigikohtul tuli analüüsida sisendkäibemaksu mahaarvamise

104 EKo 06.09.2012, C-324/11, Gábor Tóth vs Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, p 26.

105 EKo 21.10.2010, C-385/09, Nidera Handelscompagnie BV vs Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, p 42.

106 EKo C-332/15, p 47.

107 EKo C-385/09, p 50.

108 EKo C-324/11, p 23.

32 õigsuse piiramist juhtumil, kus tehingupartner oli käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud.¹⁰⁹

Riigikohus möönab, kuigi KMS § 29 lõike 3 puntki 1, § 31 lõike 1 ja § 3 lõike 1 grammatilisel tõlgendamisel võib jõuda järeldusele, et sisendkäibemaksu on võimalik arvestada ainult teiselt käibemaksukohustuslasena registreeritud või selleks kohustatud isikult saadud arve alusel, ei ole selline tõlgendus kooskõlas Euroopa Kohtu seisukohaga direktiivist tuleneva sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimuste kohta.¹¹⁰ „Euroopa Kohus on otsesõnu selgitanud, et käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustuse puhul on tegemist kõigest kontrolliotstarbelise vorminõudega, mis ei saa seada kahtluse alla õigust käibemaksu maha arvata, kui selle õiguse tekkimise materiaalõiguslikud tingimused on täidetud.“¹¹¹

Vaatamata asjaolule, et käibemaksukohustuslaste registrinumber on vorminõue ning selle puudumine ei tohi kaasa tuua mahaarvamisõiguse keelamist olukorras, kus sisulised tingimused mahaarvamiseks on täidetud, ei tohiks registrinumbrit pidada käibemaksusüsteemis vähetähtsaks. Käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri andmine tõendab maksukohustuslase staatust käibemaksuga maksustamisel ja lihtsustab kontrolli maksukohustuslaste üle eesmärgiga tagada maksu nõuetekohane kogumine.¹¹² On selge, et maksukohustuslastel on direktiivi artikli 213 põhjal kohustus teatada oma tegevuse alustamisest, muutmisest või lõpetamisest selleks ette nähtud meetmete kohaselt.¹¹³

Esimese peatüki punktis 1.3 sai selgeks, et isikud, kes panevad toime maksupettusi või kuritarvitavad muul viisil direktiivis toodud õiguseid, ei ole maksukohustuslased direktiivi mõistes. Käibemaksupettuste ja muude kuritarvituste vastane võitlus on direktiiviga tunnustatud ja toetatud eesmärk. Liikmesriikidel on õigustatud huvi võtta oma finantshuvide kaitseks kasutusele vajalikke meetmeid. Ühtlasi on liikmesriikidel kohustus tagada, et kanded maksukohustuslaste registris oleksid õiged, et kindlustada käibemaksusüsteemi nõuetekohane toimimine. Seega lasub pädeval siseriiklikul asutusel kohustus kontrollida, kas taotlejal on maksukohustuslase staatus, enne kui annab talle käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri.¹¹⁴

109 RKHKo 17.10.2017, 3-15-838 (3-3-1-16-17).

110 RKHKo 3-15-838, p 11.

111 RKHKo 3-15-838, p 13.

112 EKo C-527/11, p 18-19.

113 EKo C-385/09, p 52.

114 EKo C-527/11, p 28-29.

33 Seega nähtub, et Euroopa Kohus tunnustab liikmesriikide õigust võtta vajalikke meetmeid käibemaksukohustuslaste registrisse registreerimisel ning seeläbi tagada registrikannete õigsus ja võidelda käibemaksupettuste ja muude kuritarvituste vastu. Siiski ei tohi nende meetmetega minna kaugemale, kui on vajalik käibemaksusüsteemi nõuetekohaseks toimimiseks. Viidatud lahend oli esimene, kus Euroopa Kohus analüüsis küsimust, kui kaugele võivad liikmesriigid minna käibemaksukohustuslaste registrisse registreerimisele seatud tingimustega.

2.1.2. Euroopa Kohtu seisukoht käibemaksukohustuslaste registrisse registreerimisel seatavate piirangute osas

2007. aastal soovis Lätis piiratud vastutusega äriühing Ablessio, et teda registreeritaks käbemaksukohustuslaste registrisse. 15.11.2007. aasta otsuses, mis pärast vaide esitamist jäeti muutmata, leidis Läti maksuamet, et äriühingul puuduvad deklareeritud majandustegevuseks, st ehitusteenuste pakkumiseks vajalikud majanduslikud, tehnilised ja rahalised vahendid. ¹¹⁵ Eelotsustustaotluse kohaselt põhjendati isiku registreerimata jätmist asjaoludega, et isikul puudus kinnisvara, ei ole sõlmitud lepinguid, äriühing ei ole kantud ehitusregistrisse ega ole asutamisest saadik läbi viinud tegelikku majandustegevust. Ühtlasi heideti ette, et äriühingu ainus töötaja on juhatuse esimees, kellele ilmselt palka ei maksta. Piirkondlik halduskohus, kes lahendas maksuameti apellatsioonkaebust, on oma otsuses täiendavalt lisanud: „Selles osas ei oma tähtsust, et see isik on juba esitanud avalduse ja registreerinud mitu äriühingut, mille osalus on kohe pärast registreerimist võõrandatud teistele isikutele, kelle sissetulekute tase on nii madal, et sellest ei piisa osakapitali sissemaksete tegemiseks, kuna nimetatud seadus ei näe ette, et sellised asjaolud on isiku vastavas registris registreerimata jätmise aluseks.“¹¹⁶

Tulenevalt tekkinud vaidlusest, esitati Euroopa Kohtule eelotsuse küsimused, kas direktiivi artikleid 213, 214 ja 273 tuleb tõlgendada nii, et need ei luba liikmeriigi maksuametil käibemaksu nõuetekohase kogumise tagamiseks ja maksupettuste ärahoidmiseks keelduda äriühingule käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit andmast, vaid eelotsusetaotluses kirjeldatud tingimustel.

115 EKo C-527/11, p 9.

116 EKo C-527/11, p 9-12.

34 Direktiivi artikkel 273 sätestab, et liikmesriigid võivad maksukohustuslaste riigisiseste ja liikmesriikide vaheliste tehingute võrdse kohtlemise põhimõtet järgides kehtestada käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi, tingimusel, et sellised meetmed ei too liikmesriikide vahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.

Euroopa Kohus tunnustas direktiivi artikli 273 esimeses lõigus toodud õigust rakendada vajalikke meetmeid, millega saab takistada registreerimisnumbri kuritarvitamist, eriti nende ettevõtjate poolt, mille tegevus – ja järelikult ka maksukohustuslase saatus – on puhtalt fiktiivne.¹¹⁷ Küll aga peavad need meetmed olema proportsionaalsed saavutava eesmärgi suhtes.

Käibemaksukohustuslasena registreerimata jätmine maksupettuste ärahoidmise eesmärgil saab olla proportsionaalne sellisel juhul, kui on objektiivselt tõendatud kahtlus, et isik hakkab registrinumbrit kuritarvitama. Keeldumise otsus peab põhinema hinnangul, mis on antud hinnates kõiki juhtumi asjaolusid ja tõendeid kogumis.¹¹⁸ Seega on maksupettuste ärahoidmise eesmärgil registreerimata jätmine põhjendatud üksnes juhul, kui esinevad objektiivsed tõendid selle kohta, et isik hakkab kuritarvitama käibemaksukohustuslaste numbrit. Milliseid tõendeid saab pidada objektiivseteks, kohus ei täpsusta, kuivõrd tegemist on konkreetsete asjaoludega, mis igal juhtumil erinevad.

Küll aga selgitas kohus, et põhikohtuasja asjaolude kohta olgu märgitud, et ainuüksi sellest, et maksukohustuslasel puuduvad deklareeritud majandustegevuseks vajalikud majanduslikud, tehnilised ja rahalised vahendid, ei piisa tõendamaks, et ta tõenäoliselt paneb toime maksupettuse.¹¹⁹ Ühtlasi ei näe direktiiv ette ühtki piirangut selle kohta, mitu käibemaksukohustuslasena registreerimise avaldust võib sama isik esitada, tegutsedes erinevate

Küll aga selgitas kohus, et põhikohtuasja asjaolude kohta olgu märgitud, et ainuüksi sellest, et maksukohustuslasel puuduvad deklareeritud majandustegevuseks vajalikud majanduslikud, tehnilised ja rahalised vahendid, ei piisa tõendamaks, et ta tõenäoliselt paneb toime maksupettuse.¹¹⁹ Ühtlasi ei näe direktiiv ette ühtki piirangut selle kohta, mitu käibemaksukohustuslasena registreerimise avaldust võib sama isik esitada, tegutsedes erinevate

Im Dokument TARTU ÜLIKOOL ÕIGUSTEADUSKOND Avaliku õiguse osakond Krista-Maria Alas KÄIBEMAKSUKOHUSTUSLASTE REGISTRIST JA SELLE FORMAALSUSEST Magistritöö Juhendaja dr.iur. Lasse Lehis Tartu 2018 (Seite 23-0)