1. Avaliku sektori organisatsioonide kuluarvestuse peamised arengusuunad
1.4. Kuluarvestuse mõju üldhariduskoolide finantseerimis- ja aruandlussüsteemile 31
Haldusjuhtimise teoorias on juhtimise kontrollisüsteemi eesmärgiks inimeste motivee-rimine ja inspireemotivee-rimine. Juhtimise kontrollisüsteem püüab seega motiveerida avalikke juhte täitma organisatsioonide poliitikaid ja eesmärke ning teenima tavakodanike huve.
Lisaks nähakse juhtimise kontrollisüsteemis vahendit tegevustega seotud probleemide lahendamiseks ning ressursside kasutuse parandamiseks. Juhtimise kontrollisüsteemi eesmärkideks on tootlikkuse ja efektiivsuse suurendamine ning tegevuskulude vähen-damine. Organisatsioonisisene arvestus- ja aruandlussüsteem peab suutma tagada juhti-mise kontrollisüsteemile otsustajuhti-miseks vajaliku informatsiooni õigel ajal, õiges kohas ja õiges mahus. Lisaks kontrollile peab arvestus- ja aruandlussüsteem tagama vajaliku
in-formatsiooni veel planeerimiseks ja organiseerimiseks. Avaliku sektori organisatsioonid vajavad arvestus- ja aruandlussüsteemist saadavat informatsiooni muuhulgas näiteks üldhariduskoolide finantseerimispõhimõtete kujundamiseks.
Üldhariduskoolide finantseerimine võib põhineda mitmetel erinevatel kriteeriumitel – õpilaste, õpetajate, klassikomplektide või kooliruumide arvul, millele lisaks võidakse arvestada õpilaste, õppekavade ja koolide iseärasusi. Henri Haldre toob oma töös (2004:
39) välja, et tõhusalt toimiva finantseerimismudeli arendamiseks on oluline üldharidus-koolide finantseerimissüsteemi ja sellega seonduvate otsuste vaatlemine kahel tasandil:
1. finantsvahendite juhtimismehhanism riiklikul tasandil, kus vastavalt kehtestatud üldhariduskoolide finantseerimispõhimõtetele toimub eelarvevahendite jagamine koolidele;
2. finantsvahendite kasutamine kooli tasandil õpilaste õppimisvõimalusi ja –tulemusi maksimeerides.
Kogu finantseerimissüsteem ja seeläbi ka üldharidussüsteem saab tõhusalt toimida vaid sel juhul kui on tagatud mõlema tasandi osasüsteemide efektiivsus ning koostöö ja info-vahetus. Laiema ulatusega infovahetuse kindlustamiseks tuleks üldhariduskoolides li-saks finantsarvestusele rakendada ka kuluarvestuslikke põhimõtteid, mida on lähemalt käsitletud eelnevas alapunktis.
Käesoleval ajal avalikku sektorit iseloomustav juhtimise informatsioonisüsteemi muut-mine hõlmab endas muuhulgas eelarvestus-, arvestus- ja aruandlussüsteemide täiusta-mist. Eriti oluline on arvestussüsteemi täiustamine, sest efektiivselt korraldatud arves-tussüsteemi põhjal saab kujundada erinevaid aruandevorme, mille põhjal saab teha täp-semaid juhtimisotsuseid. Aruandlus on arvestussüsteemi väljund. Üheks täiustamise võimaluseks on vastutuspõhise eelarvestuse ning arvestuse kujundamine. Vastutuspõhi-ne arvestus varustab juhtimise kontrollisüsteemi vajaliku informatsiooniga. Vastutuspõ-hise arvestuse tugisüsteemideks on muuhulgas üldine arvestus ning eelkõige eelnevas alapunktis kirjeldatud kuluarvestus.
Eelnevates alapunktides selgus, et NPFMi tulemuseks on avaliku sektori organisatsioo-nide ja nende üksuste aruandesüsteemide põhielementide ja praktilise tähenduse muut-mine. Hästi väljaarendatud arvestussüsteemil on tähtis roll juhtimisprotsessis olulise
tähtsusega õigete otsuste tegemisel ning organisatsiooni eesmärkide saavutamisel.
Üheks NPFMi tulemusena toimunud muutuseks on vastutuspõhise arvestuse rakenda-mine avaliku sektori üksustes. Vastutuspõhise arvestuse all mõistetakse organisatsiooni erinevate tasandite lõikes finantsinfo kogumist, kokkuvõtmist ja aruannete koostamist.
Vastutuspõhine arvestus vaatleb erinevate tasandite panust läbi jääktulujärgse lähenemi-se, eraldades püsikulud ja muutuvad kulud. Finantsarvestuses ei eeldata nimetatud kulu-liikide eraldamist. Vastutuspõhine arvestus liigendab kulud vastavalt nende mõjutatavu-sele ühe või teise juhi poolt. Finantsarvestus aga jätab üldjuhul tähelepanuta antud kulu-de mõjutatavuse aspekti. (Keller 1994, viidatud Lääts, Peets 1999: 48 vahendusel) Tei-sisõnu on vastutuspõhine arvestus selliste arvestuspõhimõtete kasutamine, mis produt-seerivad traditsioonilisest informatsioonist spetsiifilisemad andmed. Olulist rolli mängib siin kuluarvestus. Üksuse raamatupidamise kontoplaan peab võimaldama kulude ja tu-lude kirjendamist nii erinevate tasandite lõikes kui nende mõjutatavuse aspektist lähtu-des.
Vastutuspõhise arvestussüsteemi rakendamise aluseks on organisatsiooni struktuuri de-tsentraliseerimine, s.o. otsustusvabaduse andmine alluvatele. Detsentraliseerimise eelis-tena võib välja tuua (Haldma, Karu 1999: 172):
◘ madalama taseme juhtidel on parim informatsioon kohalikest tingimustest ning seetõttu suudavad nad võtta vastu paremaid otsuseid kui nende ülemused;
◘ detsentraliseerimine aitab juhtidel omandada juhtimisoskusi, mis kindlustab juh-timise järjepidevuse;
◘ väikesed otsustamise kulud, eeldusel et tehakse õigeid otsuseid;
◘ detsentraliseerimine on juhtidele oluliseks motivaatoriks.
Teisisõnu, kui otsused tehakse võimalikult lähedal nende täideviijale, on need kõige as-jakohasemad. Just seetõttu võiks ka üldhariduskoolidele (eelkõige koolijuhtidele) anda rohkem usaldust ja vastutust.
Avaliku sektori organisatsiooni majandustulemuste kajastamisel on tulemiaruanne üks peamisi aruandeid. Raamatupidamise seadusega kehtestatud kaks tulemiaruandeskeemi ei võimalda piisavalt objektiivselt kajastada kulude ja tulude struktuuri ning nende muu-tusi. Lähtudes aga kulude käitumuslikust aspektist ja soetusest arvestusobjektiga on
võimalik jääktulupõhise (contribution margin) lähenemise sisseviimine, mida iseloo-mustab jääktulul põhineva tulemi kujundamise skeem joonisel 1.
Tulu
- otsesed kulud: muutuvad otsekulud
= JÄÄKTULU I
- püsivad otsekulud (õpilase, klassikomplekti jt tasemete lõikes)
= otsekulude-järgne jääktulu ehk JÄÄKTULU II-N (sõltuvalt tasemete arvust) - kaudkulud (püsikulud)
= ORGANISATSIOONI TEGEVUSTULEM
Joonis 1. Jääktulupõhise tulemi kujundamine (Haldma, Karu 1999: 69).
Jääktulu I on organisatsiooni tulu ja muutuvate otsekulude vahe. Kui näiteks üldhari-duskoolide tuluks on pearaha, mis sõltub õpilaste arvust, siis jääktulu I on pearaha ja õpilase muutuvate otsekulude vahe. Nagu hilisem analüüs näitab, ei sõltu kõik üldhari-duskoolide kulud ainult õpilaste arvust. Jääktulu II organisatsiooni tulu ja kõigi otseku-lude vahe. Jääktulu II näitab teisisõnu vastava taseme panust kogu organisatsiooni tege-vustulemisse. Organisatsiooni tulude ja kulude vahe on organisatsiooni tegevustulem.
Kuigi finantsjuhile esitatakse aruanne toodud rühmade kokkuvõtetena, peaksid ka eri-nevate tasemete tulemuste analüüsimiseks olema tulemused teada kõigi erieri-nevate kulu-liikide lõikes. (Haldma, Peets 1997:16) Jääktulupõhise tulemi väljatoomisel saab võr-relda erinevaid koole ja nende tulusust ning võimaldab vaadelda üldhariduskoolide ma-jandustulemusi erinevatel tasanditel (nt õpilane, klassikomplekt jne).
Jääktulupõhise arvestuse kujundamise aluseks organisatsioonis on tegevusmahtude ja majandustulemuste vaheliste seoste analüüs. Jääktulupõhise tulemiaruande juurutamise eelduseks on detailne kontoplaan, kus kulud on lisaks traditsioonilisele liigendusele (palga-, majandamis-, halduskulud jne) jaotatud veel muutuvateks ja püsivateks. Lisaks peab olema võimalus seostada kulusid tasemetega, aluseks on siin kulude jaotus otses-teks ja kaudseotses-teks. (Ibid.: 16) Teisisõnu tuleb välja töötada selline arvestussüsteem, mis võimaldaks kujundada ja koostada informatiivsemaid aruandevorme.
Jääktulupõhise tulemiaruande skeemi alusel peaks koostama ka eelarve, et hiljem saaks aruandelisi näitajaid võrrelda eelarvelistega ja välja tuua hälbeid. Siinkohal tuleb välja
tuua avaliku sektori eripärad võrreldes erasektoriga. Erasektoris on erinevateks tuluta-semeteks paindlikud eelarved, avalikus sektoris varieeritakse aga fikseeritud eelarvete-ga. Teisisõnu määratakse avalikus sektoris kõigepealt kulutused ja seejärel pannakse kokku tulude eelarve. Erasektoris on peamine ressursside võimalikult efektiivne kasu-tamine, teenides seejuures tulu. Avalikus sektoris rõhutatakse selliseid efektiivse ressur-sikasutuse näitajaid nagu hälbed eelarves, programmide väljundid, osutatud teenuste hulk. Vastutuspõhise arvestuse rakendamine avalikus sektoris muudaks ressursikasutuse läbipaistvamaks ja paneks konkreetsed juhid vastutama nende poolt mõjutatavate kulu-de eest.
Avaliku sektori ressursikasutuses kasvab hariduse kui rahvamajanduse ühe sektori osa-tähtsus ühiskonnas pidevalt. Hariduskulud on avalike eelarvete üheks suuremaks kulu-liigiks. Selleks, et tagada haridusasutuste tegevuskulude katmiseks vajalike vahendite piisavus ja põhjendatus, peavad olema finantseerimisega seotud erinevatel osapooltel teada, ühelt poolt, finantseerimispõhimõtted ja teisalt, tegevuse käigus kulude tekkimise mehhanismid (Haldre et al. 2005: 2). Olulise panuse sellesse saab anda organisatsiooni kuluarvestuse süsteemi raames tehtav kulude käitumise analüüs. Siin on vajalik organi-satsioonisisene kuluarvestuse süsteem, mis võimaldab detailselt arvestada ja analüüsida kulusid ning nende mõju organisatsiooni majandustulemustele. Seda võimaldabki ees-pool käsitluste leidnud jääktulupõhine lähenemine. Järgnevas peatükis töötab autor välja üldhariduskoolide jaoks detailse kulude liigituse (muutuv- ja püsikuludeks ning otse- ja kaudkuludeks) ning jääktulupõhise tulemiaruande, mida rakendatakse viie üldharidus-kooli näitel.