Tartu Ülikool Majandusteaduskond
Laura Liisa Leppik
KULUDE JUHTIMISE SÜSTEEMI ARENDAMINE TALLINNA RAAMATUTRÜKIKOJA OÜ NÄITEL
Bakalaureusetöö
Juhendaja: dotsent Kertu Lääts
Tartu 2017
Soovitan suunata kaitsmisele………..
(dotsent Kertu Lääts)
Kaitsmisele lubatud “ ....“………2017. a.
Olen koostanud töö iseseisvalt. Kõik töö koostamisel kasutatud teiste autorite tööd, põhimõttelised seisukohad, kirjandusallikatest ja mujalt pärinevad andmed on viidatud.
………..
(Laura Liisa Leppik)
SISUKORD
SISSEJUHATUS ... 4
1. KULUDE JUHTIMISE TEOREETILINE KÄSITLUS ... 7
1.1. Kulude juhtimise eesmärgid ja vajadus ettevõttes ... 7
1.2. Kulude juhtimise meetmed ja võimalused ... 15
1.3. Kulude juhtimise eripära trükitööstuses ... 31
2. KULUDE JUHTIMISE SÜSTEEMI ANALÜÜS JA ARENDAMINE ETTEVÕTTES TALLINNA RAAMATURÜKIKOJA OÜ ... 36
2.1. Uurimismetoodika ja Tallinna Raamatutrükikoda OÜ tutvustus ... 36
2.2. Tallinna Raamatutrükikoja OÜ kulude juhtimise süsteemi analüüs ... 45
2.3. Tallinna Raamatutrükikoja OÜ kulude juhtimise süsteemi arenguvõimalused ... 52
KOKKUVÕTE ... 58
VIIDATUD ALLIKAD ... 62
LISAD ... 68
SUMMARY ... 78
SISSEJUHATUS
Ettevõtted on huvitatud sellest, kuidas saaks kontrollida oma finantsolukorda nii täna kui ka lähimas tulevikus, kuna iga ettevõtte peamiseks eesmärgiks on oma äri arendamine ning kasumi teenimine. Üheks tähtsamaks ülesandeks selle eesmärgi saavutamisel on kulude juhtimine, mis hõlmab endas ka kulude planeerimist.
Ettevõtted on sunnitud oma kulusid kriitilisema pilgu all analüüsima, et konkurentsis ellu jääda ja edu saavutada. Ettevõtte jaoks on oluline omada ülevaadet tehtud kuludest, samas peab vastav kuluinfo olema piisavalt adekvaatne ja informatiivne selleks, et vastu võtta olulisi juhtimisotsuseid. Kulu ei teki niisama, vaid see on konkreetsete juhtimisotsuste tulemus. Seega on kulude juhimine praeguses konkurentsitihedas keskkonnas väga oluline edutegur, mis suurendab ettevõtte väärtust ja muudab selle edukaks. See aitab kaasa organisatsiooni eesmärkide saavutamisele, planeerimisele ja tulemuslikkuse hindamisele, strateegiate väljatöötamisele, kasumlikkuse suurendamisele ning juhtimiseks vajaliku aruandluse koostamisele. Kulude juhtimine sunnib pidevalt otsima uusi võimalusi, et aidata ettevõttel langetada õigeid otsuseid ja luua erinevatele huvigruppidele, kelleks on omanikud, kliendid, ühiskond või töötajad, suuremat väärtust madalamate kuludega.
Kulude juhtimine kirjeldab juhi lähenemisviisi ja tegevust, et planeerida ja kasutada ressursse suurendamaks väärtust klientide ja omanike silmis ning saavutada organisatsiooni eesmärke. See on tegevus, mis kujutab endast nii kulude lühi- kui ka pikaajalist planeerimist ning kontrolli eesmärgiga vähendada toote ja teenuse kulusid.
Käesoleva bakalaureusetöö eesmärgiks on välja töötada Tallinna Raamatutrükikoja OÜ kulujuhtimise süsteemi täiendusettepanekud, mis võimaldaksid senisest põhjalikumat ja läbimõeldumat kulude juhtimist ettevõttes.
Eesmärgi täitmiseks on püstitatud järgmised uurimisülesanded:
• tuua välja kulude juhtimise eesmärgid ja roll ettevõttes;
• anda ülevaade kulude juhtimise meetmetest ja võimalustest;
• käsitleda kulude juhtimise eripära trükitööstuses;
• anda ülevaade Tallinna Raamatutrükikoja OÜ-st ja selle tegevuskeskkonnast;
• analüüsida Tallinna Raamatutrükikoja OÜ kulujuhtimise süsteemi;
• tuua välja ettepanekud Tallinna Raamatutrükikoja OÜ kulujuhtimise süsteemi täiustamiseks.
Bakalaureusetöö eesmärke ja ülesandeid silmas pidades on töö jaotatud kaheks osaks, mis hõlmavad endas mitmeid alapeatükke. Töö esimeses osas antakse teoreetiline ülevaade kulude juhtimise eesmärkidest ja selle vajadusest ettevõttes. Samuti seletatakse lahti kulude juhtimise erinevad meetmed ja võimalused ning tuuakse välja kulude juhtimise eripära trükitööstuse puhul. Tuuakse esile ka kulude juhtimise üldine olulisus ettevõtte juhtimissüsteemis ehk väärtus, mida kulujuhtimissüsteem juhtkonnale pakkuda saab.
Töö teoreetilise osa kirjutamisel on autor kasutanud suures osas erinevaid kulude juhtimisega seotud teadusartikleid, raamatuid, kodulehekülgi ja ajakirjanduslikke väljaandeid, mis on peamiselt kättesaadavad interneti vahendusel. Kirjanduse saamiseks kasutatakse muuhulgas andmebaase EBSCO ja Google Scholar. Üldiselt on bakalaureusetöös kasutatavd materjalid pärit erinevatest allikatest, mis on nii eesti- kui ka ingliskeelsed.
Töö empiirilises osas antakse täpsem ülevaade Tallinna Raamatutrükikoja OÜ tegevuskeskkonnast. Analüüsitakse vastava ettevõtte kulude juhtimise süsteemi ning püütakse välja töötada arendusettepanekud, et need võimaldaks ettevõttel läbimõeldumat kulude planeerimist, kuludega seotud eesmärkide saavutamise kontrollimist ning tööjõukulude ja materiaalsete ressursside efektiivsemat kasutamist.
Intervjuud vastava info saamiseks viidi läbi küsitledes nii ettevõtte juhatuse esimeest/finantsdirektorit, kes on varasema pearaamatupidaja kogemusega kui ka pearaamatupidajat. Lisaks intervjuudele on kasutatud ka dokumendianalüüsi ja tootmisprotsessi vaatlust.
Autor soovib tänada oma juhendajat Kertu Läätse, kes aitas kaasa käesoleva töö valmimisele. Samuti soovib autor tänada Tallinna Raamatutrükikoja OÜ töötajaid, kes leidsid aega intervjuude jaoks ning andsid sellega panuse kulude juhtimise süsteemi uurimisse.
Märksõnad: kulude juhtimine, kuluarvestus, kulude planeerimine, kulude hindamine ja selle analüüs, trükitööstus.
1. KULUDE JUHTIMISE TEOREETILINE KÄSITLUS
1.1. Kulude juhtimise eesmärgid ja vajadus ettevõttes
Kulude juhtimine on üks osa ettevõtte majandusarvestuse süsteemist. Joonisel 1 on välja toodud majandusarvestuse üldine jaotus. Majandusarvestus jaguneb üldiselt juhtimis- ja finantsarvestuseks. Juhtimisarvestus peab tagama juhtimisotsuste langetamiseks vajaliku info. See hõlmab spetsiifilisi meetodeid, protseduure ja võtteid, mille eesmärgiks on anda juhtkonnale ettevõtte juhtimiseks vajalikku infot. Finantsarvestus seevastu produtseerib firma finantsseisundit ja tegevust käsitlevat infot välistarbijate jaoks. (Alver, Reinberg 2002: 19) Lisaks on välja toodud ka maksuarvestus, mille eeskirjad on reguleeritud vastavalt konkreetse riigi seadusandlusele, mida ettevõtted ja üksikisikud peavad järgima ettevalmistades oma maksudeklaratsioone.
Ajalooline Prognoositav
Joonis 1. Finantsjuhtimise koostisosad
Allikas: (Evaluating and Improving … 2009: 7), autori koostatud.
MAJANDUSARVESTUS
Juhtimisarvestus Finantsarvestus
Maksuarvestus
Kulude juhtimine
Kuluarvestus
Kulude hindamine ja analüüs
Kulude planeerimine ja
eelarvestamine
Kõrge Lisandväärtus
juhtimisotsustele Madal
Nagu on näha joonisel 1, siis kuluarvestus ühendab teatud määral finants- ja juhtimisarvestust. See jälgib kulude kajastamist nii ettevõtte finantsarvestuse protsessis (raamatupidamisregistrites, varude maksumuse kujunemisel ja kajastumisel bilansis, realiseeritud teenuste kulu kujunemisel kasumiaruandes) kui ka kulude analüüsi ja selle rakendusi organisatsiooni-siseses juhtimisarvestuse protsessis (toodete ja teenuste omahinna kalkuleerimisel, kulude planeerimisel, hinnakujundusel jne). (Haldma 2011:
4)
Juhtimisarvestuses on kõige olulisemal kohal kulud, sest nende oskuslikust juhtimisest sõltub firma edukus ja tulemuslikkus tavaliselt kõige rohkem. Juhtimise tulemuslikkus sõltub suuresti sellest, millist infot omatakse ressursside tarbimisega tekkinud kulutuste kohta. See info on valdavalt järgmine (Kuluarvestus ja...2016: 472):
• kui suuri kulutusi tehti;
• millele tehti kulutusi;
• mis eesmärgil tehti kulutusi;
• kui otstarbekad olid kulutused.
Vaatamata rohketele erinevustele lähenemisel kuludele finantsarvestuse ja juhtimisarvestuse vaatest, mis on välja toodud tabelis 1 (vaata lk 9), on neil ka mitmeid ühiseid jooni. Kõigepealt on mõlemad firma majandusarvestuse koostisosad ja käsitlevad ettevõtte majandustegevust. Lisaks nii finants- kui ka juhtimisarvestuse poolt produtseeritud infot kasutatakse otsuste langetamisel. Tõsi, infotarbijad on erinevad:
finantsarvestuslikust infost lähtuvad kreeditorid, aktsionärid ja osanikud ning muud välistarbijad, samal ajal kui juhtimisarvestuslikku infot kasutab firmasiseste otsuste langetamiseks juhtkond. (Alver, Reinberg 2002: 24)
Tabel 1. Kulude erinevus lähtuvalt finantsarvestuse ja juhtimisarvestuse vaatest Tunnus Kulud finantsarvestuses Kulud juhtimisarvestuses
Eesmärk Varustada erinevaid info
välistarbijaid firma kulusid iseloomustava infoga
Varustada juhte kulude planeerimise ja kontrolli teostamiseks ning
juhtimisotsuste langetamiseks vajaliku infoga
Info kasutajad Välistarbijad Sisetarbijad
Ajaline suunitlus Minevik Tulevik
Täpsus Andmed täpsed, info
põhiliselt monetaarne
Info saamise kiirus on sageli suurema tähtsusega kui andmete täpsus. Palju
kasutatakse mittemonetaarset infot
Objektid Ettevõtte kui terviklik
majandusüksus
Ettevõtte tegevuse segmendid või strukturaalsed allüksused.
Võib olla ka ettevõte tervikuna
Info esitamise sagedus Perioodiline, korrapäraselt Vastavalt vajadusele, võib olla ka korrapäratu
Kohustuslikkus On kohustuslik Ei ole kohustuslik
Reglementeeritus On reguleeritud riiklike ja rahvusvaheliste
normatiivaktidega (raamatupidamise seadus, juhendid, standardid)
On reglementeeritud ettevõtte siseeeskirjadega; ainsaks kriteeriumiks on eelkõige kasulikkus
Allikas: (Alver, Reinberg 2002: 23); autori koostatud ja täiendatud.
Kulude juhtimine koosneb omakorda kolmest olulisest komponendist (vaata joonis 1 lk 7), mis on ka lähtekohaks käesoleva töö ülesehitamisel:
1) kuluarvestus;
2) kulude hindamine ja analüüs;
3) kulude eelarvestamine ja kontroll.
Kulude juhtimiseks juurutatakse kulude juhtimise süsteem. Kulude juhtimisel kasutatavad meetodid, põhimõtted, eeskirjad, juhendid, protseduurid, reeglid ja tegevused, mis koos toetavad organisatsiooni eesmärke ja nende saavutamiseks vajalikke tegevusi, moodustavad kulude juhtimise süsteemi. (Karu 2008: 58)
Kulu ei teki organisatsioonis üldjuhul iseenesest. Järjest rohkem kinnistub arusaam, et kulud ei juhtu niisama, vaid kulud on konkreetsete juhtimisotsuste (tegevuste) tulemus.
Iga ressurssi (raha, materjal, tööjõud jne) tuleb kasutada väärtuse loomiseks. Selleks, et luua suuremat väärtust, on juhtimises oluline keskenduda tulevikule ning missiooni,
visiooni ja strateeegiate elluviimisele. (Karu 2008: 44) Kõige laiemas tähenduses on kulu mistahes majandusressursi loovutamine (Jaansoo 2011: 5). Ettevõttele või eraisikust tarbijale, kes ostab ettevõtte toodetud materjale, valmistooteid või teenuseid või kaupu ja teenuseid üheskoos, tekib omakorda kaupade soetamisest ja teenuste tarbimisest kulu. Seega mõeldakse kulu all ka mingi kauba või teenuse eest makstavat hinda. (Kuluarvestus ja... 2016: 469)
Eesti Vabariigi Raamatupidamisseaduses (2016: §3 lõige 5) seisab, et: “Kulu on majandusliku kasu vähenemine aruande perioodil, vara vähenemise, ammendumise või amortisatsiooni või kohustuste tekkimisena, mille tulemusena omakapital väheneb, välja arvatud omakapitali arvel omanikele tehtud väljamaksed.”
Kuluobjekt on igasugune toode, tegevus, protsess, organisatsiooni allüksus, mis pakub huvi juhtidele ning eeldab kulu eraldi mõõtmist. Kuluobjektiks võivad olla nt üksiktoode, tootmisliin, teenus, reklaamikampaania, turustusosakond, ettevõte tervikuna. Kulu tekib ressursside kasutamisel organisatsiooni eesmärkide saavutamiseks ja vajalike strateegiate elluviimiseks tehtavate tegevuste tulemusena, st iga ressurssi tuleb kasutada väärtuse loomiseks, vastasel juhul on ressurss raisatud. Järelikult tuleb kõik kulud seostada eesmärkide, strateegiate ja tegevustega, seega peab toimuma kulude juhtimine. (Jaansoo 2011: 5)
Juhtimisarvestuse spetsialistide ühing Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) defineerib kulude juhtimist kui andmete kogumise, analüüsi ja esitamise meetodite ning juhtimisarvestuse põhimõtete rakendamist, et tagada kulude efektiivne planeerimine, jälgimine ning kontroll (2000: 27). Kulude juhtimine kirjeldab juhi lähenemisviisi ja tegevust, et planeerida ja kasutada ressursse suurendamaks väärtust klientide ja omanike silmis ning saavutada organisatsiooni eesmärke. Kulude juhtimisel on lai fookus ja see pole keskendunud ainult kulude vähendamisele (Edwards 2014: 4).
Kulude juhtimine on eesmärgistatud, tulemuslikkusele suunatud tegevusprotsess, millega kindlustatakse erinevad huvigrupid vajaliku finants- ja mittefinantsinfoga (Jaansoo 2011: 5). Kulude juhtimine on midagi enamat kui toodete ja teenuste kulude arvestamine. See paneb ettevõtteid otsima järjest uusi võimalusi suurema lisandväärtuse loomiseks väiksemate kuludega. Lihtsamalt võib seda vaadelda kui eesmärgistatud
tegevusprotsessi, mille käigus varustatakse juhid juhtimiseks vajaliku finants- ja mitte finantsinformatsiooniga, mis on vajalik (Karu 2008: 43):
• organisatsiooni sisese ja välise aruandluse koostamiseks;
• strateegiate väljatöötamiseks ja strateegiliste eesmärkide saavutamiseks;
• strateegiliste, taktikaliste ja operatiivsete juhtimisotsuste vastuvõtmiseks;
• planeerimiseks, controllinguks ja tulemuslikkuse hindamiseks;
• kasumlikkuse suurendamiseks;
• kuluobjektide eelarvestamiseks ning arvestamiseks.
Kulude juhtimine on arengu ja pideva täiustamise protsess, sest kulude juhtimine motiveerib pidevalt otsima uusi võimalusi, et aidata organisatsioonil langetada õigeid otsuseid, loomaks erinevatele huvigruppidele, näiteks omanikele, klientidele, ühiskonnale või töötajatele, suuremat väärtust madalamate kuludega (Karu 2008: 44).
Seega on efektiivne kulude juhtimise oskus tänapäevases konkurentsitihedas keskkonnas väga oluline edutegur.
Eeldused efektiivseks kulude juhtimiseks ettevõttes luuakse eesmärkide ja eelarvete kaudu. Juhtimine eesmärkide ja eelarvete kaudu on juhtimismeetod, mis ühendab juhtimise eesmärkide kaudu konkreetsete juhtimise eelarvetega ning baseerub eesmärkidest tulenevatel ning teadvustatud mõõdetavatel tööülesannetel, õigustel, kohustustel ja vastutusel. (Haldma, Karu 1999: 158)
Kuid kulude juhtimine ei tähenda alati kulude vähendamist, põhirõhk on kulude optimeerisel selleks, et järgida juhtimisstrateegiat ja saavutada organisatsiooni eesmärgid kõige efektiivsemal viisil. See omakorda aga hõlmab tihti lisakulutusi, nagu näiteks kvaliteedi tõstmine ja uute toodete arendamine, klientide rahulolu parandamine, mille eesmärgiks on tõsta tulu ja kasumit. Seega ei ole kulude juhtmise mõistel üksühele definitsiooni. Seda kujutatakse kui informatiivset juhtimise süsteemi osa, kus on eesmärgiks edasi anda teavet või kui juhtkonna vahendit, mis aitab juhtida kulusid.
(Stefea, Nicä 2012: 338) Erinevate autorite definitsioone kulude juhtimisele saab näha tabelis 2 (vaata lk 12).
Tabel 2. Kulude juhtimise definitsioonid
Autor Definitsioon
Hilton, W., R.
Maher, W., M.
Selto, H., F (2008)
Kulude juhtimine on keskendunud tuleviku mõjule praeguste ja kavandatud otsuste põhjal. Kulude juhtimine on filosoofia, suhtumine ja tehnikate kogum selleks, et luua väikeste kuludega suuremat väärtust.
Edwards, B. J.
(2014) Kulude juhtimine kirjeldab juhi
lähenemisviisi ja tegevust, et planeerida ja kasutada ressursse suurendamaks ettevõtte väärtust klientide ja omanike silmis ning saavutada organisatsiooni eesmärke. Kulude juhtimisel on lai fookus ja see pole
keskendunud ainult kulude vähendamisele.
Stefea, Nicä (2012)
Kulude juhtimisel on põhirõhk kulude optimeerisel selleks, et järgida
juhtimisstrateegiat ja saavutada organisatsiooni eesmärgid kõige
efektiivsemal viisil. Seda kujutatakse kui informatiivset juhtimise süsteemi osa, kus on eesmärgiks edasi anda teavet või kui
juhtkonna vahendit, mis aitab juhtida kulusid.
Hudakova, S. L.
Radoslav, B (2015)
Kulude juhtimine on universaalne juhtimise vahend, mida ei kasutata vaid kulude kalkuleerimiseks, vaid mis kujutab endast vahendit, mis võimaldab tegelikke kulusid vähendada.
Hagiu, A.
(2012) Kulude juhtimise eesmärgiks on sobivate
meetoditega saavutada kontroll kulutegevuse üle, tagades sellega optimaalsus kogu majandustegevuse protsessis. Selleks, et kulude juhtimine oleks edukas, tuleb
rõhutada, et kulud peaksid olema korraldatud nii, et see kajastaks tõhusat kontrolli
tootmisprotsessi kõikidel etappidel.
Kumar, A.
Kumar, S (2011)
Kulude juhtimine on tegevus, mis kujutab endast nii kulude lühi- kui ka pikaajalist planeerimist ning kontrolli eesmärgiga vähendada toote ja teenuse kulusid.
Hansen, D. R, Mowen. M. M, Guan, L.
(2009)
Kulude juhtimine on peamiselt seotud toodetava väljundiga siseinfo kasutajatele, kasutades sisendeid ja erinevaid protsesse selleks, et rahuldada ettevõtte eesmärke.
Allikas: autori koostatud erinevate autorite definitsioonide põhjal.
Tabeli 2 põhjal võib väita, et kõikide autorite kulude juhtimise definitsioonid on üldiselt keskendunud ettevõtte väärtuse suurendamisele ja olemaslolevate kulude vähendamisele, kuid see pole iga autori arvates ainsaks prioriteediks. Üks tähtsamaid faktoreid on aga ettevõtte püstitatud eesmärkide saavutamine. Samas tuleb autorite seisukohalt välja ka olulisi erinevusi. Näiteks Edwards kirjeldab kulude juhtimist kui juhi lähenemisviisi ja tegevust, et planeerida ja kasutada ressursse suurendamaks ettevõtte väärtust klientide ja omanike silmis ning saavutada organisatsiooni eesmärke.
Ta on keskendunud ettevõtte väärtuse loomisel just omanikele ja klientidele samal ajal kui Kumari definitsioonis on põhirõhk kulude lühi- ja pikajaalisel planeerimisel ning Hansen et al keskendub hoopiski siseinfo kasutajatele selleks, et saavutada ettevõtte eesmärke.
Antud töös lähtub autor peamiselt Edwards, B. J. artiklis toodud kulude juhtimise definitsioonist, kus keskendutakse ettevõtte väärtuse suurendamisele ja eesmärkide saavutamisele, samal ajal ka tegelikke kulusid vähendades. Lisaks sellele on töös kasutatud ka Hagiu, A. definitsiooni, mille eesmärgiks on sobivate meetoditega saavutada kontroll kulutegevuse üle. Ettevõtte kulude juhtimise süsteemi arendustegevuse puhul mängivad antud definitsioonide kriteeriumid suurt rolli, kuna edukas kulude juhtimine sunnib pidevalt otsima uusi võimalusi, et aidata ettevõttel langetada õigeid otsuseid ja luua erinevatele huvigruppidele suuremat väärtust väiksemate kuludega.
Kulude juhtimise peamiseks eesmärgiks on sobivate meetoditega saavutada kontroll kulutegevuse üle, tagades sellega optimaalsus kogu majandustegevuse protsessis.
Selleks, et kulude juhtimine oleks edukas, tuleb rõhutada, et kulud peaksid olema korraldatud nii, et see kajastaks tõhusat kontrolli ettevõtte majandustegevuse kõikidel etappidel. (Hagiu 2012: 233 )
Kulude juhtimine on ettevõttele väga oluline, sest see ei hõlma ainult tekkinud kulude mõõtmist ja raporteerimist. Kulude juhtimine on keskendunud tuleviku mõjule praeguste ja kavandatud otsuste põhjal. Kulude juhtimine on filosoofia, suhtumine ja tehnikate kogum selleks, et luua väikeste kuludega suuremat väärtust. (Hilton et al
2008: 5) Allpool kirjeldatakse üksikasjalikumalt filosoofia, suhtumise ja tehnikate kogumi rolli kulude juhtimisel.
Esiteks, kulude juhtimine on edasiminek filosoofias, sest see arendab pidevalt uusi võimalusi selleks, et aidata organisatsioonidel teha õigeid otsuseid ja luua klientide jaoks rohkem väärtust. Tõhusad ettevõtted pakuvad klientide soovitud tooteid, kasutades selleks minimaalseid ettevõtte varusid ja materjale, kuid samal ajal otsides jällegi uusi võimalusi väärtuse tõstmiseks. (Hilton et al 2005: 5)
Teiseks, kulude juhtimine kujutab endast suhtumist, kus kõik tooted ja toimingud põhinevad juhtkonna otsustel. Teiste sõnadega, kulud lihtsalt ei juhtu. Siiski kulude juhtimise analüütikud lihtsalt ei dokumenteeri erinevaid otsuseid ja kulusid, vaid nad tegutsevad hoopiski aktiivsete partneritena juhtkonna kõrval, eesmärgiga parandada ja arendada toodangut ja efektiivsust. (Ibid)
Kolmandaks, kulude juhtimine on usaldusväärsete tehnikate kogum, mis kasutab mitmesuguseid meetmed, et hinnata tehtavate otsuste mõju. Need tehnikad võivad olla kasutuses nii individuaalsete otsuste toetamise puhul, kui ka üleüldiste juhtkonna otsuste toetamise puhul. Kulude juhtimise süsteem on kulude juhtimise tehnikate komplekt, mis üheskoos funktsioneerib selle nimel, et saavutada organisatsiooni eesmärke. (Ibid) Kulude juhtimine keskendub küsimustele: kuidas suurendada lähtuvalt omaniku poolt püstitatud eesmärkidest lisandväärtust kliendile, maksimeerida kasumit, kasutada efektiivsemalt ressursse ja hoida kulutusi võimalikult madalatena? (Karu 2008:
44–45)
Kulude juhtimisel lähtutakse ka tulemuslikkuse juhtimisest ja juhtimine eesmärkide kaudu põhimõtetest. Nii kasumile suunatud kui ka kasumile mittesuunatud organisatsioonid asutatakse selleks, et saavutada püstitatud eesmärgid. Enamike nüüdisajal kasutatavate juhtimispõhimõtete nurgakiviks on konkreetsed ja mõõdetud eesmärgid. Püstitatud eesmärkide saavutamiseks on olulise tähtsusega tegevuseks juhtimine ning jätkuvalt kasutatavaks juhtimismeetodiks on tulemusjuhtimine ehk juhtimine eesmärkide kaudu. (Karu 2008: 47)
Tulemuslikkuse juhtimise olulisemad põhimõtted on (Hilton et al 2008: 635):
• soetada ainult vajaminevaid ressursse;
• hankida usaldusväärset avalikku infot mitmetasandilise kontrolli teostamiseks;
• strateegia kujundamisest teha pidev ja kõikehõlmav protsess;
• olla orienteeritud turu vajadustele;
• eesmärgiks seada konkurentide võitmine;
• premeerida meeskonda konkurentsiedu saavutamise eest.
Tulemuslikkuse juhtimise eesmärgiks on tagada, et organisatsioon ja selle kõik allsüsteemid saavutaksid koostöös organisatsiooni püstitatud eesmärgid. Kasumi maksimeerimiseks on vajalik tulude suurendamine ja/või kulude vähendamine, mille saavutamisel on üheks olulisemaks tegevuseks kulude juhtimine, mida vajavad kõik organisatsioonid olenemata tüübist. (Karu 2008: 48) Tulemuslikkuse, kasumlikkuse ja kulude juhtimise seosed on kujutatud joonisel 2.
Joonis 2. Tulemuslikkuse, kasumlikkuse ja kulude juhtimise seosed. Allikas: (Karu 2008: 49).
Selleks, et tagada kulude juhtimise tõhus ja efektiivne toimimine, tuleb juurutada asjakohaseid kulude juhtimise arvestusmeetodeid ja kasutada erinevaid kuluarvestuse vahendeid, millest tuleb põhjalikumalt juttu järgmises alapeatükis.
1.2. Kulude juhtimise meetmed ja võimalused
Ettevõtte juhtimisel peavad selle juhid omama informatsiooni paljudest valdkondadest.
Ilma üksikasjaliku informatsioonita firma kulude tekkimisest on ettevõttes võimatu võtta vastu olulisi juhtimisotsuseid.
Kulude juhtimine
Kasumlikkuse juhtimine Tulemuslikkuse juhtimine
Kuluarvestus on seotud nii finants- kui ka juhtimisarvestusega pakkudes olulist informatsiooni mõlemale valdkonnale. Kulude juhtimises võib välja tuua järgmisi komponente (Evaluating and Improving … 2009: 7):
• kulude mõõtmine ja arvestus;
• kulude hindamine ja analüüs;
• kulude planeerimine ja eelarvestamine;
Kuluarvestus on kulude juhtimise süsteemi allsüsteem, mis on seotud teenuste, toodete, tegevuste identifitseerimisega ning see pakub huvi organisatsiooni juhtidele (Hansen, Mouwen 2006: 993). Kulude juhtimisest lähtuvalt on kuluarvestusest saadav info väga oluline. Vastavat informatsiooni kasutatakse nii kulude hindamisel, analüüsil ning kulude planeerimisel kui ka eelarvestamisel.
Organisatsiooni kuluarvestuse süsteem koosneb kululiikide, kulukohtade ja kulukandjate arvestusest. Kululiikide arvestus peab selgitama, millised kulud, võttes arvesse nende kujunemise ja käitumise erinevaid aspekte, esinevad organisatsioonis.
Kulukohtade arvestus selgitab, millistes organisatsiooni struktuuri või põhitegevuse protsessi osades erinevad kululiigid tekivad ning kulukandjate (kuluobjektide) arvestus peab selgitama, millises mahus on erinevate arvestusobjektide (kuluobjektide) tarvis tehtud kulusid. (Haldma 2011: 11)
Kuluarvestuses on vaja kulusid teatud põhimõtete järgi liigitada. Kulude liigitamise aluseid on palju. Kriteeriumideks võivad olla näiteks kulude tekkimise allikas, aeg, koht jne. Mida suurem on ettevõte, seda suurem on kulude loetelu, mida peab arvestama ja millele tähelepanu pöörama. Suuresti mõjutab kulude liigitust ka tegevusvaldkond. Üks võimalik kulude liigutus tootmisettevõtte jaoks on välja toodud joonisel 3 (vaata lk 17).
Joonis 3. Kulude liigitus tootmisettevõttes. Allikas: (Alver, Reinberg 2002: 40)
Tootmisettevõtte kulud jagunevad tootmiskuludeks ja mittetootmiskuludeks.
Tootmiskulud on kulud, mis on seotud tootmisega, st toorme ja materjali transformeerimisega lõpptoodanguks. Tootmiskulud jagunevad põhikuludeks (põhimaterjal ja põhitööliste palk) ning lisakuludeks (kõik muud tootmiskulud).
Mittetootmiskulud hõlmavad turunduskulusid, üld- ja halduskulusid ning finantseerimiskulusid. (Alver, Reinberg 2002: 40)
Mittetootmiskulud on seotud ettevõtte juhtimisega ja toodangu turustamisega.
Turunduskulud, mida sageli nimetatakse ka turustuskuludeks ehk marketingikuludeks ja müügikuludeks, on toodangu müügi ja lähetamisega seotud kulud (Ibid 44).
Turustuskulud on organisatsioonis turustusfunktsiooni täitmiseks tehtud kulud (sh turustusega tegeleva personali töötasud, turustusega seotud põhivara amortisatsioonikulu, turustuseesmärgil tehtud transpordikulu, reklaamikulu jne).
Turustuskulude elemendid võivad olla organisatsioonide lõikes erinevad ning need täpsustatakse organisatsiooni raamatupidamise sise-eeskirjades. (Karu 2008: 131)
Tootmisettevõtte kulud
Tootmiskulud Mittetootmiskulud
Põhikulud Tootmise lisakulud
Turundus- kulud
Üld- ja halduskulud
Finantsee- rimiskulud
Üld- ja halduskulud, mida sageli nimetatakse lihtsalt administratiivkuludeks või halduskuludeks, on seotud ettevõtte kui terviku funktsioneerimise tagamisega.
Halduskuludeks on:
• üld- ja haldusfunktsioone täitvate töötajate palgad, komandeeringukulud, preemiad ja sotsiaalkulud;
• haldushoone amortisatsioon:
• haldushoone kindlustus;
• haldushoone remondi- ja hooldekulud;
• kontorimööbli ja seadmete amortisatsioon;
• kontoriseadmete remondi ja hooldekulud;
• haldusotstarbeliste ruumide, sisseseade ja seadmete rendikulud. (Alver, Reingberg 2002: 45)
Kuluarvestuses liigitatakse kulusid ka otse- ja kaudkuludeks. See, kas kulud on otse- või kaudkulud, sõltub sellest, mil määral ja millises ulatuses on võimalik kulusid siduda otse vaadeldava toote või teenusega. Otsekulud on kulud, mis on tekkinud ressursside kasutamisest mingi kindla toimingu teostamisel.
Tüüpilised otsekulud on tööjõukulud, materjalikulud ja ostetud teenuste kulud.
Otsekulud tekivad alati tootmis-, ostu-, müügi-, transpordi- ja laoprotsessides ja neid saab suunata üldjuhul otse kulukandjale. Kaudsed kulud ehk kaudkulud on seotud toimingutega muul viisil. Üldjuhul jaotatakse need toodetele ja teenustele võrdselt ühiku järgi ja/või võrdeliselt toimingute otsekulude suurustega. Suurema otsekuluga kulukandja saab ka suurema kaudse kulu. Kaudkuludel puudub vahetu seos kulukandjaga ja nende otsene suunamine kulukandjale pole põhjendatud. Tüüpilised kaudsed kulud on näiteks masinate, seadmete ja tööriistade kulud ning juhtimise ja administreerimise kulud. (Kuluarvestus ja.. : 473)
Kulud jaotatakse püsiv- ja muutuvkuludeks selle alusel, kuidas kulude tekkimine ja muutumine on seotud tootmise või teenuse koguse muutusega. Muutuvkulud on kulud, mis tekivad ainult siis, kui toimingud leiavad tegelikult aset. Nii näiteks on tüüpilisteks muutuvkuludeks tootmises materjalikulud. Muutuvkulud kaasnevad tavaliselt ostetud materjalide ja valmistoodetega, tööliste palkadega, elektrienergiaga, kütusega jne.
Reeglipäraselt on muutuvkulud need kulud, mis ei teki kunagi siis, kui midagi ei toodeta, ei osteta ega transpordita. Muutuvkuludel on omadus olla pikal perioodil suhteliselt püsival tasemel. Püsivkulud on kõik ülejäänud kulud, mis pole muutuvkulud.
Püsivkulude määr on ühesugune olenemata sellest, millise intensiivsusega tegevused toimuvad. Püsivkulude suurus jääb muutumatuks ka siis, kui tegevusi üldse ei toimu.
Püsivkulud on näiteks masinate ja seadmete ning infrastruktuuri rajatiste soetamiseks või teenuse osutamiseks tehtud kulud, mis ei muutu koos teenuste hulga muutumisega teatud perioodil. Püsivkulud ei sõltu sellest, kas nõudlus on olemas või mitte, need esinevad nõudluse mistahes taseme juures. (Kuluarvestus ja…2016: 473)
Olenemata organisatsiooni tootmisprotsessi olemusest ja struktuurist, vajab ettevõtte juhtkond kulude kohta erinevate eesmärkide saavutamiseks infot. Seoses tootmisprotsessi eripäradega ning sellega, kuidas toimub kulude liigitamine ja kuluobjektidele jaotamine, liigitatakse kuluarvestuse põhimõtted täiskuluarvestuseks ja osakuluarvestuseks. Täiskuluarvestus on selline arvutustehnika, mille kasutamisel jagatakse kõik kulud tooteühikutele, saades seega kogukulud tooteühiku kohta.
Täiskuluarvestus on tuntud ka traditsioonilise kuluarvestuse ja lihtkuluarvestuse nime all (Karu 2008: 273). Muutuvate tegevusmahtude korral ei ole võimalik täiskuluarvestust kasutada. See olukord tekib kuna kulud on liigitatud otse- ja kaudkuludeks, mitte aga muutuv- ja püsikuludeks. See on ka ühtlasi täiskuluarvestuse suurim puudus. Täiskuluarvestusest saadav info annab täpsema ülevaate kogukulude kujunemisest ja tootmisressursside kasutamisest, mis on üks oluline osa kulude juhtimisel.
Osakuluarvestus on kuluarvestustehnika, mis jaotab kulud püsikuludeks ja muutuvkuludeks ning mille kasutamisel jagatakse ainult muutuvkulud tooteühikutele saades müügikatte (jääktulu). Katteks nimetatakse müüdud tooteühiku müügihinna ja muutuvate kulude vahet. Muutuvkulud kantakse kuluobjektidele otse, aga püsikulusid ei kanta kuluobjektidele üldse. Püsikulusid vaadeldakse kogusummas perioodi lõpus ning neid arvestatakse alles ettevõtte kasumi väljatoomisel. Osakuluarvestus toob välja kulude käitumise erinevate tegevusmahtude juures. Osakuluarvestus on eriti sobiv meetod lühiajaliste otsuste tegemiseks. (Haldma, Karu 1999: 90–91) Osakuluarvestuse eeliseks kulude juhtimisel on aruannete perioodi tegeliku olukorra parem kirjeldatus.
Tulenevalt kuluarvestuse meetodite jagunemisest – traditsiooniliseks ja kaasaaegseks–
võib ka kulude juhtimise infot jagada traditsioonilise ja kaasaegse kulude juhtimise infona. Enamlevinud traditsioonilised kalkuleerimismeetodid on tellimisjärgne kalkuleerimismeetod (job order costing) ja protsessijärgne kalkuleerimismeetod (process costing). Kaasaegsete kalkuleerimismeetoditest on tuntuimad tegevuspõhine kalkuleerimine (Activity-Based Costing ehk ABC) ja eesmärgijärgne planeerimine (Target Costing). (Drury 2005: 274)
Traditsiooniliste meetodite puhul kasutatakse täiskuluarvestust (absorption costing).
See on kuluarvestustehnika, mille kasutamisel liigitatakse kulud otsekuludeks ja kaudkuludeks ning arvestatakse kõik kulud (või tootmiskulud) kulukandjatele. (Karu 2004:218) Järgnevalt on ka välja toodud joonis traditsioonilise ja tegevuspõhise kuluarvestuse kohta (vaata joonis 4).
Joonis 4. Traditsiooniline ja tegevuspõhine kuluarvestus. Allikas: (Karu 2008: 251)
Nii täiskuluarvestuse kui ka tegevuspõhise kuluarvestuse kasutamisel paigutatakse kuluobjektidele otsekulud ja kaudkulude (üldkulude) jaotamisel kuluobjektidele kasutatakse kahesammulist üldkulude jaotamist. Põhiline erinevus on kaudkulude jaotamisel. Täiskuluarvestuses arvestatakse kaudkulud enne kuluobjektidele jaotamist kulukohtadele, tegevuspõhises kuluarvestuses tegevustele. (Karu 2008: 251)
OTSEKULUD
Kulude paigutamine
KAUDKULUD
Kulude paigutamine ja jaotamine
TÄISKULU- ARVESTUS
TEGEVUSPÕHINE KULUARVESTUS
Kulude jaotamine
KULUOBJEKTID
Traditsioonilise kuluarvestuse süsteemi puhul grupeeritakse kulud enamasti suurtesse rühmadesse ja kategooriatesse, mis ei võimalda klientide teenindamisel ja toimingute teostamisel tekkivate tegelike kulude detailse analüüsi elluviimist. Toimingute juhtimisel on vaja teha sageli kulukompromisse. Ilma oskuseta analüüsida summeeritud kuluandmeid on võimatu leida ettevõtte logistikasüsteemis kulukompromisse.
Traditsioonilised kuluarvestussüsteemid eraldavad tööstuse tootmiskulud individuaalsetest toodetest ja müüdud kauba kuludest, samal ajal kui mittetootmiskulud kajastatakse kasumiaruandes perioodkuludena (EldenBurg, Wolcott 2005: 259).
Traditsioonilised kuluarvestusmetoodikad on võimaldanud jaotada otse- ja muutuvkulusid toodetele ning teenustele suhteliselt täpselt. Tavapärased majandusarvestussüsteemid jaotavad ja seovad ettevõtte üldkulud toodetele või teenustele, lähtudes tootmiseks või teenuste osutamiseks kulutatud tööjõust, materjalidest, seadmetest ja muudest ressurssidest. Kulude selline jaotamine põhjustab suhteliselt väikesi vigu, kui ettevõte pakub väheseid ning sarnaseid tooteid ja teenuseid.
Toodete ja/või teenuste skaala laienemisel suureneb tavaliselt üldkulude osa, mistõttu võib traditsiooniliste kuluarvestussüsteemide kasutamine põhjustada olulisi vigu ja disproportsioone üldkulude jaotamisel. Probleemid kulude jaotamisel ja edasisel suunamisel on tekkinud alati siis, kui hakatakse jaotama kaudseid kulusid ja püsivkulusid. Tavapärastel kuluarvestusmeetoditel on ka see puudus, et need ei võimalda arvutada täpselt ettevõtte toimingute omahindu. (Kuluarvestus ja... : 487) Traditsiooniline kalkuleerimismeetod jaguneb omakorda tellimus- ja protsessipõhiseks kuluarvestuseks. Tellimuspõhise kuluarvestusmeetodi puhul on kuluobjektiks tellimus.
Tellimuse all mõistetakse kuluarvestuses teistest toodetest ja teenustest selgelt eristuvaid tooteid ja teenuseid- näiteks kliendi soovil valmistatavat individuaalset toodet või toodete partiid, samuti konkretiseeritud tööd või teenust. Tellimuspõhist kuluarvestust kasutatakse siis, kui majandusüksuse poolt produtseeritav toode või teenus on mingil määral unikaalne. (Alver 2007: 14) Põhilised tööstusharud, kus antud meetodit rakendatakse on trükitööstus, ehitus, laevaehitus, lennundus ja masinatööstus.
Kuna ettevõttes toodetavad kaubad ja teenused pole sarnased, siis kulub iga tellimuse kohta erinev kogus otsest materjali ja tööjõudu ning üldtootmislikke ressursse.
(Horngren, Foster 1991: 93)
Protsessipõhist/toimingupõhist kuluarvestust on hea kasutada, kui tootmises või teenuste osutamisel on tegemist identsete toodete või teenuste suurte mahtudega (masstootmine). Iga toote või teenuse ühikuga on seotud ühesugune hulk otsekulusid ja kaudseid kulusid. Toote/teenuse kulud arvestatakse protsesside või osakondade lõikes ning seejärel jaotatakse need suurele hulgale peaaegu samalaadsetele toodetele/teenustele. Transpordis võiks olla vastavaks näiteks rutiinsete vedude teostamine suures mahus kindlatel marsruutidel. Kui laos tehakse ühesugust kauba vastuvõtu ja väljastamisega seotud tööd, millega kaasnevad ressursside tarbimisest põhjustatud ühesugused kulumäärad, on mõistlik kasutada protsessipõhist kuluarvestust.
(Kuluarvestus ja..: 492)
Traditsioonilise kuluarvestuse eeliseks on lihtsus ja sobivus kulupõhiste hindade kujundamiseks. Samas ei ole see meetod otstarbekas, sest ta ei anna muutuvas keskkonnas piisavat ülevaadet kulude kujunemisest organisatsioonis ning tegevuste ja tehingute kulud ei ole alati seotud toodetud ühikute arvuga. Traditsioonilises kuluarvestuses jaotatakse tavaliselt kulud toodetele kasutades ühiku- või mahupõhiseid kulukäitureid. Sellise kulude jaotamiste tulemusel saadud toote kulud on sageli ebaõiged, sest toote üldkulud ei ole tegelikkuses alati sõltuvad toodetud ühikutest.
Lisaks ei arvesta traditsiooniline kuluarvestus kuidas spetsiifilised tegevused ja operatsioonid mõjutavad toote kulusid ja keskendutakse liigselt üksikutele allüksustele ja nende tulemustele, seostamata tulemusi protsesside ja protsessides tehtavate tegevuste ning ressurssidega. (Jaansoo 2011: 45) Traditsioonilise kuluarvestuse probleemide aluseks on sageli asjaolu, et need baseeruvad raamatupidamisarvestusel, mis oma olemuselt täidab teist rolli – on pigem kontroll- kui ettevõtte juhtimisfunktsiooni kandja ning tegeleb mineviku kajastamisega.
Järjest enam on hakatud kulukandjatena aga vaatlema tegevusi, kuna teatud tegevuste tulemusena sünnivad tooted. Seetõttu on vaja hinnata tegevusi ja nende kulusid, millest tulenevalt on välja arenenud kaasaaegsed kuluarvestusmeetodid.
Kaasaaegses juhtimises kasutatakse seetõttu järjest enam tegevuspõhist kulude juhtimismetoodikat (ABM- Activity Based Management). Tegevuspõhine juhtimine on juhtimismeetod, mille käigus lisatakse kliendi poolt tunnetatud väärtused igale
tegevusele, eristatakse väärtust lisavad ja väärtust mittelisavad tegevused ning suurendatakse väärtust lisavaid tegevusi ja elmineeritakse väärtust mitte lisavad tegevused. (Karu 2008: 250) ABM toetab ettevõtet andes teavet selleks, et hõlbustada pikaajaliste strateegiliste otsuste langetamist, nagu tootevalik ja materjali hankimine.
See võimaldab toote disaineritel paremini mõista erineva kujundusega toodete hindu ja paindlikkust ning seejärel oma kavandeid vastavalt sellele kohaldada. ABM toetab ka pidevat arengut, mis võimaldab juhtkonnal saada uusi teadmisi ja luua käitumuslikke stiimuleid, et parandada üht või mitut äriaspekti. (Activity-based…2001: 1)
Tegevuspõhine kuluarvestus on teadaolevalt ainuke metoodika, mida kasutades on võimalik arvutada teenuse omahinda täpselt. Selleks, et ettevõttes saaks kasutada tegevuspõhist juhtimist on kindlasti vajalik ka tegevuspõhise kuluarvestuse rakendamine (ABC-Activity Based Costing). See on kulude arvestuse meetod, mille abil arvestatakse kulud kuluobjektidele (toodetele, teenustele), lähtuvalt nende kulude seosest ühe või teise tegevusega, kasutades tegevuspõhiseid kulukäitureid.
Tegevuspõhise kuluarvestuse filosoofia on lihtne ja loogiline: kulutused ja kulud ei teki iseenesest, kulutused ja kulud on teatud juhtimistegevuse tulemus. (Karu 2008: 250) Selle kasutamine on võimalik kõikides ettevõtetes ja majandusharudes. Kuna toodete ja teenuste hinnad kujundatakse nende omahinna baasilt, lisades sellele taotletava kasumimäära, on ABC kuluarvestus aluseks ka toodete ja teenuste hindade kujundamisel. (Kuluarvestus ja..:488)
Tegevuspõhist kulude juhtimist on mõttekam kasutada ettevõttes, mille toodete ja teenuste valik on väga ulatuslik – nagu standardsed ja spetsiaaltooted, suure ja väikse mahulised tooted ning milleks tehtud kulutused on samuti väga erinevad. Lisaks annab tegevuspõhine meetod tulemusi ka ettevõtte puhul, kus kulutused on aegade jooksul aina suurenenud. (Cooper, Kaplan 1999: 216) ABC on eriti väärtuslik seetõttu, et täpsustab juhtide hinnangut selle kohta, milline on laekunud tellimuste teenindamise tegelik kulu (Nagle et al 2006: 191).
Tõeline väärtus ABM-i puhul pärineb kvaliteetsest teabest ja teadmistest, mis tagab omakorda paremaid otsuseid ja võimet mõõta mõju paranemist.
Tegevuspõhine kuluarvestussüsteem on sagedasti kasutatud lähenemisviis traditsioonilise kuluarvestussüsteemi täiendamisel. Vastav meetod määrab esialgu tegevuste kulud ja alles siis kaupade ja teenuste kulud, sõltuvalt, kui suures osas see kaup või teenus vastavat tegevust kasutab. (Hilton et al 2008: 147)
ABC kasutusele võtnud organisatsioonid omavad selget ja süsteemset ülevaadet organisatsiooni kuludest ning nende seostest ressursside, tegevuste ja toodete/teenustega. Läbi tegevuspõhise kuluarvestuse on hõlpsasti võimalik analüüsida organisatsiooni efektiivsust, planeeritud või teostatud muudatuste rahalist mõju ning seeläbi omada mõjusaid argumente asutuse eelarve kaitsmisel.
Olulisemad sammud tegevuspõhise arvestuse juurutamisel on (Karu 2008: 254):
• tegevuste määratlemine ja kulukogumite moodustamine;
• ressursside kulude arvestamine;
• ressursi kulude paigutamine ja/või jaotamine tegevuste kulukogumitesse;
• tegevuse kulukogumile põhjendatud kulukäiturite leidmine ja kulukäiturite määra arvestamine;
• tegevuse kulukogumi kulude jaotamine kuluobjektidele.
Tegevuspõhisel juhtimisel saab eristada kaht teineteist täiustavat rakendust- operatiivset ja strateegilist. Operatiivse tegevuspõhise juhtimise eesmärgiks on sama koguse ressursside hulga juures suurendada tegevusmahtusid või vähendada lõpptulemuse saavutamiseks tehtavaid kulusid, et tulude tekkimiseks oleks vaja vähem ressursse.
(Kaplan, Cooper 2002: 175) Operatiivne juhtimine hõlmab tegevusi, mis suurendavad efektiivsust, alandavad kulusid ning suurendab varade kasutamist; see tähendab, et tehakse asju õigesti. Teiste sõnadega, see püüab suurendada ettevõtte võimsust ja püüab selle nõude rahuldamiseks kasutada vähem organisatsioonilisi ressursse. (Ibid 1999:
277) Strateegiline tegevuspõhine juhtimine üritab suurendada kasumlikkust, toimides põhimõttel, et loobutakse ettevõttele kulukatest ning mittetulutoovatest tegevustest ning keskendutakse tulutoovatele (Kaplan, Cooper 2002: 175).
Tegevuspõhise kuluarvestuse eelistena võib välja tuua, et see meetod võimaldab leida täpsemalt ja informatiivsemalt toote kulusid, lihtsamalt hinnata juhtidel olulisi tuleviku kulusid, mõõta tegevuste mõju kulude kujunemisele; kindlustab parema ülevaate
organisatsiooni protsessidest ja seostab ressursid paremini väljunditega; võimaldab muuta nähtavaks kulude tekkepõhjused; loob eeldused kulusid põhjustavate tegevuste juhtimiseks ning tagab täpsema info protsesside väljatöötamiseks ja ümberkorraldamiseks. (Karu 2008: 261) Samas on tegevuspõhise kuluarvestuse meetodeid vahel keerukas kasutada, kuna raske on mõista neid äritegevuse protsesse, mille funktsioonidevahelised sidemed pole täielikult arusaadavad. Sobiva kulukandja tuvastamiseks on vaja uurida hoolega iga toimingut. Lisaks sellele on tegevuspõhise kuluarvestuse puuduseks selle süsteemi juurutamise liigne kulukus ja aeganõudlikkus.
Samuti ei pruugi tulemused alati oluliselt erineda traditsioonilisel meetodil arvestatutest.
(Jaansoo 2011: 46)
Karu (2008: 261) tõstab esile selle, et tegevuspõhise kuluarvestuse kasutamisel on võimalik kalkuleerida täpsemad toote kulud, täpsemalt mõõta tehtavate tegevuste mõju kulude kujunemisel, saada parem ülevaade ettevõtte protsessidest ja tegevustest, kulude tekkepõhjustest, otsustada toote hinnakujunduse üle, kulusid põhjustavaid tegevusi juhtida, tagada täpsem informatsioon protsesside arendamiseks ja muutmiseks. Lisaks soovitatakse tegevuspõhist kuluarvestust kasutada juhtudel, kui ettevõte toodab erineva keerukusastmega tooteid, on erinevad kliendigrupid, erisuurused tootepartiid, pikad seadistusajad, spetsiifilised materjalid/tooted/tegevused, palju erineva suurusega tarnijaid, keerukas tellimuste prognoosimine, kulude struktuuris moodustavad kaud- ja püsikulud suure osa (Ibid: 264).
Lewis (2012: 135) toob välja tegevuspõhise kuluarvestussüsteemi ilmsed eelised traditsioonilise kuluarvestussüsteemi ees:
1) ABC süsteem identifitseerib üldkulusid põhjustavad tegevused;
2) ABC süsteem tuvastab kulukäturid ning annab infot kontrolli- ja tulemuslikkuse hindamiseks;
3) ABC süsteem annab põhjusliku seose kulude ja kuluobjekti vahel;
4) ABC süsteem annab parema arusaama tootmisprotsessidest ja asjakohast teavet otsuste tegemiseks, mida traditsiooniline kuluarvestus ei paku.
Eesmärgijärgne kalkuleerimise põhiideeks on võimalikust toote lõpphinnast turul lahutada ettevõtte poolt soovitav planeeritav sihtkasum, mille abil saab määratleda
sihtkulud (Peets 2001: 62). Eesmärgijärgne kalkuleerimine (target costing) on esmajoones Jaapani suurfirmades arendatav meetod. Insenerid alustasid selle meetodi arendamist 1960. aastatel. Uue toote valmistamisel on põhirõhk turuseisundi analüüsil.
Sisuliselt on see tootmiskulude kontrolli ja vähendamise süsteem. Eesmärgijärgne kalkuleerimine aitab inseneridel disainida ja välja töötada uusi tooteid, mis rahuldavad kliendi soove ja mida saab valmistada soovitud hinnaga. (Atkinson, Kaplan 2012: 305) Konkreetne kuluarvestuse meetodi valik sõltub suuresti aga ettevõtte iseloomust, selle tööstusharust ning suurusest. Kuluarvestuse praktikad on harva erinevates ettevõtetes sarnased. Kuluarvestuse valdkonnas pole ametlikke eeskirju ja määruseid nagu raamatupidamise valdkonnas. Hollandi avaliku sektori organisatsioonides läbi viidud uuringu kohaselt selgus, et kulude juhtimise süsteemid on kasutusel rahuldamaks regulatsioone ja õigustamaks organisatsiooni tegevusi eelkõige just välistele huviguppidele mitte juhtimaks avaliku sektori organisatsiooni. Kulude juhtimise süsteemid on peamiselt kasutusel arvestuse pidamise eesmärgil, kuigi põhirõhk saadud informatsioonist võiks siiski olla paremate juhtimisotsuste tegemisel, millele aitaksid kaasa näiteks võrdlusuuringud, erastamise analüüsid ja müügihinna määramine.
(Verbeeten 2010: 504)
Järgnevalt on välja toodud kuluarvestusest tulenevad kasutegurid (Arora 2016: 16):
• aitab välja selgitada kasumlikke ja kahjumlikke tegevusi:
• aitab kontrolli hoida kulude üle;
• pakub toetavat informatsiooni otsuste langetamiseks;
• abistab ettevõttesiseste poliitikate formuleerimisel;
• aitab leida võimalusi kulude vähendamiseks;
• aitab kaasa finantsaruannete koostamisele ja korrektsusele;
• aitab ennetada pettusi.
Igal juhul on kulude juhtimise aluseks nii kuluarvestus kui ka juhtimisarvestus ning mis eeldab teadmisi mõlemast valdkonnast. Sellest hoolimata pole kulude juhtimine kuluarvestus; kulude juhtimine hõlmab endas palju rohkemat kui lihtsalt kulude arvestust. Kuluarvestus on arvestuse valdkond, kus dokumenteeritakse, mõõdetakse, raporteeritakse infot selle kohta, kui palju asjad maksavad, kulude juhtimine on aga
palju kõikehõlmavam. (Kumar 2011: 119) Seda kujutatakse kui informatiivset juhtimise süsteemi osa, kus on eesmärgiks edasi anda teavet, mis aitab juhtida kulusid.
Hea kuluarvestus eeldab, et teatakse, mida ja kuidas tehakse ning kui palju ja millist materjali kasutatakse. Samuti on vaja teada, kui palju mingile tööetapile materjali kulub.
Viimane nõuab kogemust, mille omandamiseks kulub aastaid. Kuid kui oma tegevust teadlikult ei analüüsita, ei kogune ka planeerimiseks vajalikke teadmisi. (Rohner: 113) Efektiivsest kuluarvestussüsteemist tuleb juhile teadlikkus ja alles siis saab rääkida kulude juhtimisest erinevate otsuste puhul.
Kulude juhtimine ettevõttes saab toimuda aga järgmiste osade kaudu: plaanide koostamine, eelarvete koostamine, otsustamine tegevusprotsessis ning kulude kontrollimine ja analüüs. Järgnevalt seletatakse vastavad osad üksikasjalikumalt lahti.
Kulude arvestusest genereeritavad andmed on väga oluline sisend planeerimisprotsessi jaoks. Ettevõttele üksikasjaliku tegevuskava loomist seatud eesmärkide saavutamiseks nimetatakse planeerimiseks. Seega nõuab planeerimine eesmärkide püstitamist ning viiside leidmist nende eesmärkide saavutamiseks ettenähtud aja jooksul. (Hansen, Mowen 2006: 14) Kontrollimehhanismi toimimise põhimõtteks on jälgida tagasiside põhjal plaanide elluviimist ja tulemuste saavutamist. Seega on tagasisidel oluline osa planeerimisprotsessist ja kontrollist. Planeerimisel pannakse paika edasised tegevused, tegevuste tulemusel saadakse tagasisidet ning kontrollfaasis kasutatakse saadud informatsiooni edasiste plaanide koostamisel. Raamatupidamisest regulaarselt saadavad kuluaruanded on esmane allikas asjakohasele tagasisidele. (Horngren, Sundem, Burgstahler, Schatzberg 2014: 24)
Planeerimine hõlmab endas prognoosimist, projekteerimist ja eelarvestamist, mis mõjutavad ka kulude planeerimist. Prognoosimise käigus püütakse aimata tulevaid sündmusi, mida ettevõte ei saa kontrollida (hindade, tehnoloogia, nõudluse muutus), kuid millega tuleb arvestada kulude planeerimisel. Projekteerimisel hinnatakse ettevõtte olukorda ja tegutsemist erinevates majandussituatsioonides. (Lääts, Peets 1999: 105–
106) Plaane koostatakse mitmeid, arvestades nende sisu ja ajalist perioodi. Eristatakse järgmisi plaane, kus pööratakse tähelepanu ka tehtavatele kuludele (Ibid: 104):
• strateegilised plaanid – tippjuhtkond püstitab organisatsiooni üldised eesmärgid, kus detailsuse aste on madal ning ajaline periood üle 5 aasta;
• pikaajalised plaanid – keskastmejuhid kavandavad detailsemaid plaane 1-5 aasta kohta;
• lühiajalised plaanid – kõige detailsemad plaanid kuni ühe aasta kohta.
Planeerimissüsteem on tugevalt seotud kontrolliga. Kulude planeerimine ei ole mõttekas, kui planeeritud näitajaid ei võrrelda tegelike tulemustega ning ilma väljatöötatud plaanideta on kontrolli teostamine raskendatud. (Lääts, Peets 1999: 118) Eelarve on kavandatavate tegevuste (plaanide) ja oodatavate tulemuste esitus rahalises väljenduses. Eelarve koostamisel peavad organisatsiooni juhid enne organisatsiooni strateegiliste eesmärkide seadmist hindama võimalikke muudatusi majanduskeskkonnas ning klientide väärtushinnangutes. Eelarve koostamiseks tehtavad ettevalmistused võimaldavad tegevjuhtkonnal suunata organisatsiooni tegevusi erinevate huvigruppide vajaduste paremaks rahuldamiseks ning keskenduda kriitilistele edufaktoritele, sest neist sõltuvad lõpptulemused kõige rohkem. Eelarvestamise käigus läbi arvutatud ja arendatud strateegiate kasutamine aitab organisatsioonil sujuvalt tegutseda muutuvas konkurentsikeskkonnas ning saavutada paremaid tulemusi. Paljudes organisatsioonides on eelarved strateegiate elluviimise ainsaks väljundiks. Eelarvestamisel on oluline roll kogu organisatsiooni planeerimisprotsessis, sest just eelarvete abil mõtestatakse lahti ja täpsustatakse strateegiaid ning nende elluviimiseks vajalikke ressursse ja tegevusi.
Eelarvestamine sunnib juhte oma tegevusi analüüsima ja planeerima. Samuti sunnib eelarvestamine läbi vaatama jooksvate tegevuste tulemusi, tingimusi ja ressursse, st eelarve koostamine ergutab juhte ette mõtlema, probleeme ennetama ning mõtlema, kuidas muuta probleeme võimalusteks. (Jaansoo 2011: 56)
Õigesti planeeritud ja juhitud eelarvsesüsteemi põhilised plussid on kommunikatsioon, koordinatsioon, motivatsioon, eesmärkide ühtsuse saavutamine, parem kontroll ja võimalike kulude vähendamine (Haldma, Karu 1999: 163). Samas, eelarvestamise motiveeriv efekt väheneb, kui eelarvega püstitatud ülesande ebamäärasuse aste on kõrge, juhtidel ja töötajatel ei ole piisavalt usku eelarvestatud näitajate reaalsusesse ning
liialdatakse töötajate karistamisega, lähtudes jäigalt eelarve täitmise tulemustest.
(Jaansoo 2011: 57)
Eelarvestamine sunnib juhte analüüsima, millised äri osad teenivad ettevõttele rohkem raha, millised vähem, ja millised on kahjumlikud. See annab ülevaate ettevõtte tõenäolisest rahavoost. Eelarve ei pruugi küll osutuda täpseks, kuid sageli on ka mitte päris täpne prognoos ikkagi parem kui prognoosi täielik puudumine. Eelarvestamisel on ka hulk puudusi, millega peab arvestama. Eelarved põhinevad valdavalt eeldustel, mis valitsevad eelarve koostamise ajal, kui eelarve kehtivusajal võivad need tingimused oluliselt muutuda. Töötajad võivad võtta hoiaku, et eelarves prognoositud kulusummad tuleb ära kulutada ka siis, kui tegelikult seda vaja ei ole. Lisaks kulub eelarvestamisele palju aega ja jõudu, eriti siis, kui info kogumine ja liikumine ettevõttes on halvasti organiseeritud ning eelarve koostamise korda pole kehtestatud. (Äripäeva
“Finantsjuhtimise...2013: 3-4)
Traditsioonilised eelarvestamise meetodid, mis põhinevad perioodilisel eelarvestamisel, ei ole nüüdisaegses konkurentsikeskkonnas enam piisavad. Seetõttu läheb järjest rohkem organisatsioone üle pideveelarvestamisele.
Pideveelarvestamine on eelarvestamise meetod, mille käigus erinevate perioodide eelarveid uuendatakse pidevalt, lisades uue ajaperioodi (nt nädal, kuu) ja jättes kõrvale just lõpetatud perioodi. Pideveelarve on eelarve, mida uuendatakse proaktiivselt, pidevalt, süstemaatiliselt. Eesmärgiks on, et eelarvestamine ei oleks vaid ühekordne aktsioon, vaid pidev tegevus. Oluline on , et iga töötaja tegeleks pidevalt oma tegevuse planeerimisega teatud periood ettepoole ja eelarve on vaid üks ajaliselt määratletud vaheetapp eesmärgi saavutamisel. Pidevat eelarvestamist saab kasutada vaid siis, kui eelarvestamise protsess ettevõttes on kiire ja ökonoomne. (Karu, Zirnask 2004: 302- 303) Pideveelarvestamine julgustab juhtidel kasutada enda sisetunnet jooksvates küsimustes kokkupuutes ootamatute sündmustega. See võimaldab plaane üle vaadata ja vajadusel ümber teha, et täita laiemaid organisatsioonilisi eesmärke. (Frow, Marginson, Ogden 2010: 447)
Samamoodi nagu isiklikes rahaasjades, mida suur osa inimesi haldab edukalt ilma eelarveta, saavad ka paljud ettevõtted hakkama ilma eelarvestamiseta. Edukus eeldab
siiski mõtestatud tegevusi, et tulevikuks valmis olla. Selleks peab ettevõte looma süsteemi, mida on kerge värskendada ja mis annab organisatsioonile mõistliku ülevaate, milliseks vähemalt paar eesseisvat kuud kujunevad. Hea vahend selleks on libisev prognoos. Prognoosi eesmärk pole eesmärkide seadmine, vaid probleemidest ja võimalustest märku andmine. Prognoos tasub teha niisuguse perioodi peale, mille raames on lootust saavutada mõistlik täpsus. Paljude pikajaliste lepingutega ettevõttel võib see olla üle aasta, mõnikord ainult mõni kuu. (Äripäeva “Finantsjuhtimise...2013:
1)
Planeerimine ja eelarvestamine on vajalikud abivahendid juhtidele, et kooskõlastada tegevusi ja edastada eesmärke kogu organisatsioonis. Lühi-ja pikaajalised plaanid ning eelarved peavad järgima strateegilisi eesmärke, et organisatsioonis oleks kindlustatud ühtsete eesmärkide poole püüdlemine. Kommunikatsioon peaks toimuma nii ülalt alla kui ka alt üles, et erinevate tasandite töötajate ja osakondade tegevus oleksid integreeritud. (Horngren et al 2014: 289-291) Seega on kulude planeerimine ning eelarvestamine väga oluline valdkond kulude juhtimisest.
Otsustamine on tegevus, mis toimub ettevõtte kõikidel tasemetel nii pika- kui ka lühiajaliselt. Plaanid muudetakse otsuste abil tegudeks ning märkimisväärne osa otsuseid nõuab teatavat finantsilist või koguselist analüüsi, et teha ratsionaalseid valikuid alternatiivide hulgast. Otsustamist defineeritakse kui valikute tegemist tuleviku ebakindlate alternatiivde vahel. Otsustamisel on tähtis tegur inimese suhtumine riski.
Otsuse vastuvõtja peab teadma ettevõtte selgelt formuleeritud eesmärke. Head alternatiivid ei kerki automaatselt otsustusprotsessis esile, vaid neid tuleb pidevalt ja aktiivselt otsida. (Haldma, Karu 1999: 168) Selleks peab kättesaadav informatsioon olema väärtuslik, et seda saaks kasutada konkreetsete otsuste vastuvõtmisel ning mis vähendaks subjektiivsust otsustusprotsessides (Breue, Frumuşanu, Manciu 2013: 356).
Ettevõtte vajadustele vastava kulude kontrolli süsteemi loomiseks tuleb tunda olemasolevaid piiranguid ja määratleda vastutuskeskused, juurutada vastutuspõhine arvestus ja valida tegevusnäitajad, jaotada kulud kontrollitavateks ja mittekontrollitavateks. Kulukontrolli süsteemi edusamme vaadatakse perioodiliselt üle, et teada saada, kas soovitud eesmärgid saavutatakse ning kas töötajatel on üldse olemas
vajalik ja piisav informatsioon. Eduka kontrolliprotsessi võti igas ettevõttes on õige töötajate koolitamine ja motiveerimine, et saavutada eesmärkide ühildumine ja pingutused. (Haldma, Karu 1999: 171, 177)
Sobivaim kulude juhtimise meetodi valik sõltub aga juba konkreetse organisatsiooni sisenditest ja väljunditest ning kulude juhtimise eesmärkidest. Autori arvates annavad teoreetilises osas kirjeldatud kulude juhtimise võimalused hea aluse oma kulujuhtimissüsteemi täiendamiseks väga erinevatele ettevõtetele. Nii nendele, kes teevad kulude juhtimise süsteemi rakendamisel alles esimesi samme (kulude liigenduse täiendamine, aastasiseste juhtimiseks vajalike aruannete ning traditsiooniliste eelarvestamise meetodite kasutusele võtmine) kui ka ettevõtetele, kes vajavad juba keerulisemate ja kaasaaegsemate juhtimismeetodite (tegevuspõhise kuluarvestussüsteemi) kasutusele võtmist.
1.3. Kulude juhtimise eripära trükitööstuses
Organisatsioonide üheks tähtsamaks eesmärgiks on põhikirjaliste eesmärkide saavutamine võimalikult väikeste kuludega ning selle saavutamisel on üheks olulisemaks tegevuseks kulude juhtimine, mis on aluseks mistahes tööstusettevõttele.
Veelgi olulisem on aga see tööstuse puhul, mis tegeleb kaupade ja materjalidega, mille hinnad on turu poolt dikteeritud ja ei kuulu ettevõtte haldusvaldkonda. (Botin, Vergara 2015: 212)
Tööstusettevõttes moodustavad tavapäraselt varadest suure osa materiaalsed põhivarad (tootmishooned, seadmed), mis põhjustavad suhteliselt suuri püsikulusid amortisatsioonikulude näol. Sageli tuleb tööstusettevõttel soetada ja hoida üsna suuri laovarusid materjalide ja toodangu näol.
Tootmisorganisatsioonides väheneb järjest varude osakaal bilansis, kuna ei ole tarvis hoida enam nii suuri laovarusid. Samuti on oluline tagada paindlikkus vastavalt turu nõuete muutumisele ja omada ülevaadet kulude käitumisest erinevate müügi- või tegevusmahtude korral. (Karu 2008: 62)
Trükitööstuse tegevuse puhul võib autori hinnangul eristada müügitulu spetsiifikast lähtuvalt kahte ettevõtte varianti:
1) ettevõtted, millel on garanteeritud pikaajalised ja kindlalt välja kujunenud tellimused (ajalehed, ajakirjad). Sellesse gruppi kuulub näiteks Tartu trükikoda Kroonpress, mis trükib ajalehte “Postimees” ja regulaarselt ilmuvat ajakirja nagu “Imeline teadus”;
2) ettevõtted, mille tegevus baseerub ainult ühekordsetel operatiivsetel tellimustel. Üks antud grupi esindaja on Tartu trükikoda Greif OÜ.
Käesoleva töö teises peatükis analüüsitud Tallinna Raaatutrükikoja OÜ puhul on tegemist ettevõttega, kus suurem osa töid on ühekordsed ja lühikest aega ette teada.
Samuti võib öelda, et tegemist on suures osas tellimustel põhineva tööstusettevõttega, kuna kogu tootmise protsess saab alguse ostja tellimusest. Sellisel puhul käsitletakse tööna tellimust ning tuleb leida tellimuse täitmiseks tehtud kulud. Samuti kulude planeermisel ja kontrollil tuleb lähtuda tellimusest kui kulukandjast.
Tootmiskulude juhtimise kalkuleerimismeetodi valikul tuleb arvestada ettevõtte tootmis- ja majandamiserisustega – tootmistehnoloogia ja selle kestvus, toorme ja materjalide erinevus, valmistoodangu mitmekesisus ja pooltoodang, tootmise spetsialiseeritus, seadmete sortiment, võimsus ja eluiga, ettevõtte suurus ja tootmisstruktuur. (Noor 2013: 7)
Tehnoloogiline protsess määratleb olulises osas ettevõtte kulude arvestamise ja kalkuleerimise võimalikud metoodikad. Üksiktoodete ja tellimustega seotud ettevõtete arvestussüsteemid on erinevad masstootmisega tegeleva ettevõtte vastavatest süsteemidest, mida iseloomustavad eelkõige kõrged püsivad ühistootmise kulud.
Kuluarvestuse praktika uurimuste kohaselt peaks erinevatest tootmistehnoloogiatest tulenevalt arvestusinfosüsteemides peegelduma pakutava info detailsuse ja täpsuse astme ning kulude tekkemehhanismide erinevused. Seega üleminek näiteks kõrgtehnoloogilisele tootmisele tingib vajaduse kasutusele võtta kaasaegsed kalkuleerimismeetodid (eelkõige tegevuspõhine kuluarvestus (activity-based costing)).
Organisatsiooni suurus ja struktuur, konkurentsistrateegia, omanike suunav mõju ja teised organisatsioonilised aspektid määratlevad ära nõuded eelarvete ja aruannete sisule ja nende liikumisele. Eelarve- ja aruandluse süsteem on omakorda aluseks
ettevõtte tegevuse planeerimisel ja tulemuste hindamisel erinevatele segmentide lõikes.
Organisatsiooni kasvades suureneb juhtide vajaduse ohjata suuremaid infokogumeid.
(Haldma 2005: 1)
Kuluarvestuses kasutatavad meetodid, põhimõtted, eeskirjad, juhendid, protseduurid, reeglid ja tegevused moodustavad kuluarvestussüsteemi. Kuluarvestuse süsteemi peamised eesmärgid ettevõtetes, sealhulgas ka trükitööstuses on:
• kulukandjate, tegevuste, kulukohtade ja -liikide kindlakstegemine ning arvestus;
• organisatsioonisiseste ja väljunditeks olevate kuluobjektide kulude arvestus, eelarvestamine ja controlling;
• juhtkonna ning teiste struktuuriüksuste juhtide varustamine kuluinfoga;
• kuludega seotud eesmärkide planeerimine ja tulemuslikkuse hindamine. (Karu 2008: 80):
Erinevates sektorites tegutsevate ettevõtete kuluarvestuse süsteemid on aja jooksul arenenud vastavalt tegevusvaldkonna spetsiifikale ja vajadustele ning isegi sama valdkonna organisatsioonide kuluarvestussüsteemid võivad märgatavalt erineda (Karu 2008: 62).
Kui veel paarkümend aastat tagasi olid samas tegevusvaldkonnas, näiteks trükitööstuses, tegutsevate organisatsioonide kuluarvetsuse süsteemid vormilt üpris sarnased, siis tänapäeval suurenevad märgatavalt erinevused organisatsioonide kulu juhtimise süsteemide ja kuluarvestuses kasutatavate põhimõtete vahel. (Karu 2008: 61) Olulisemateks põhjusteks on:
• tihenev konkurents;
• uute juhtimismeetodite ja –teooriate juurutamine;
• erinev kuluarvestuse süsteemide arengutase;
• järjest spetsiifilisema kuluinfo vajadus otsuste vastuvõtmiseks ja tulemuslikkuse hindamiseks;
• uute kuluarevtusmeetodite kasutusele võtmine;
• infotehnoloogia areng;
• personali kompetentside tõus finantstegevuse valdkonnas.
Kuna Tallinna Raamatutrükikoja OÜ-s saab kogu tootmise protsess alguse ostja tellimusest siis võib öelda, et üheks sobilikuks arvestusmeetodiks võiks olla tellimuspõhine kuluarvestussüsteem.
Tellimuspõhise kuluarvestussüsteemi rakendamise eesmärk on kindlaks teha konkreetse tellimuse maksumus. Tellimuspõhise kuluarvestuse käigus määratakse kindlaks kulud üksikute tellimuste (tööde) lõikes. See kuluarvestussüsteem on iseloomulik kliendi tellimustest lähtuvalt tooteid valmistavale ettevõttele. (Alver 2007: 14)
Tellimuspõhise kuluarvestuse olulisemad momendid on (Ibid: 16)
• valmistatavad tooted on kuluobjektid;
• kõik tellimuse täitmisega seotud otsekulud kantakse otse tellimusele;
• igale tellimusele jaotatakse mingisuguse summa ulatuses kaudkulusid;
• kaudkulude lülitamisel tellimuse maksumusse kasutatakse mingisugust kulujaotusbaasi;
• tellimuspõhiselt arvutatud omahind on keskmine.
Kuluarvestussüsteemi valimisel tuleks pöörata tähelepanu äri olemusele ja tegevuskeskkonnale, sest asjakohane kuluarvestussüsteem peab suutma muutustega kaasas käia. Samuti tuleb läbi mõelda, millist kuluinformatsiooni on vajalik strateegiliste otsuste langetamiseks ning milliste arvestusmeetoditega seda saavutada.
Lisaks kuluarvestussüsteemide loomine, arendamine ja haldamine toob kaasa kulusid, millega tuleb arvestada. (Karu 2008: 81-82) Konkreetse süsteemi valikul peab eelnevalt kaaluma erinevate kuluarvestussüsteemide sobivust uuritavale ettevõttele.
Trükitööstuse ettevõtetes, mille tegevus baseerub ühekordsetel operatiivsetel tellimustel ei saa teha pikaajalisi prognoose ja rakendada pikaajalist eelarvestamist. Kulude analüüs ja kontroll peaksid baseeruma valdavalt lühiajalistel perioodidel.
Ettevõtte tegevuse kõrge kvaliteedi saavutamiseks rakendatakse trükitööstuste puhul ka integreeritud juhtimissüsteemi (vahel kasutatakase ka eestikeelset väljendit lõimitud juhtimissüsteem), millest räägitakse enamasti erinevate standarditega seoses. Levinum kombinatsioon on integreeritud kvaliteedi- ja keskkonnajuhtimissüsteem. Vastava süsteemi sisseseadmine on tähtis, sest juhtimiseesmärkide püstitamine ja saavutamine
peab tagama toote ootuspärased ja stabiilsed kvaliteediomadused. Praktilist juhtimist ei saa lahutada sõltumatuteks osadeks nii, et täna juhime kvaliteeti, homme keskkonnamõjusid ja finantse, kuid näiteks ohutusega ei tegele üldse. Ühes valdkonnas tehtud otsused mõjutavad alati tulemusi ka teistes valdkondades. (Noormägi: 1)
Integreeritud standardisüsteemi loomine eeldab organisatsioonilt eesmärkide kindlaksmääramist. Tuleb otsustada, mis valdkondi on kõige rohkem vaja korrastada või kus on kiiresti vaja omandada mõni vastavussertifikaat. Kliendi rahulolu taotledes tuleb alustada ISO 9001 kvaliteedijuhtimissüsteemi rajamist. Kui esmatähtis on keskkonnamõjude vähendamine, siis tuleb kõigepealt luua ISO 14001 keskkonnajuhtimissüsteem. (Ibid)
Käesolevas alapeatükis anti ülevaade trükitööstuse tegevuse eripäradest lähtuvalt ettevõtte müügitulu kujunemise spetsiifikast, mis mõjutavad ka kulude juhtimise süsteemi elementide rakendamise võimalusi. Toodi välja ka eripärad tellimusel põhineva tööstusettevõtte puhul kuluarvestuses, planeerimisel ja eelarvestamisel.
Järgnevas peatükis tutvustatakse ettevõtet Tallinna Raamatutrükikoja OÜ, analüüsitakse kulude juhtimise süsteemi ja antakse soovitused selle süsteemi arendamiseks ettevõttes.
