DIVIDENDITULU PIIRITLEMINE PALGATULUST EESTI MAKSUÕIGUSES

(1)

TARTU ÜLIKOOL ÕIGUSTEADUSKOND

Avaliku õiguse osakond

Ege Stiina Järvmägi

DIVIDENDITULU PIIRITLEMINE PALGATULUST EESTI MAKSUÕIGUSES

Magistritöö

Juhendajad:

mag. iur. Tõnis Elling PhD Carri Ginter

Tartu 2019

(2)

Sisukord

Sissejuhatus lk 3

1. Dividendi ja palga kontseptsioonid ning nende maksustamine lk 8

1.1. Dividendi kontseptsioon ja maksustamine lk 8

1.1.1. Dividendi kontseptsiooni ajalooline taust lk 9 1.1.2. Dividendi konseptsioon Eesti õiguses lk 11 1.1.3. Dividenditulu maksustamise põhimõtted ja maksumäärad Eestis lk 12

1.2. Palga kontseptsioon ja maksustamine lk 15

1.2.1. Palga kontseptsioon Eesti õiguses lk 15

1.2.2. Palgatulu maksustamise põhimõtted ja maksumäärad Eestis lk 20 2. Dividenditulu ja palgatulu piiritlemine Eesti maksuõiguses lk 23

2.1. Peamised probleemsituatsioonid praktikas äriühingute ning

Maksu- ja Tolliameti vahel lk 23

2.2. Dividenditulu ümberkvalifitseerimine palgatuluks lk 28 2.2.1. Ümberkvalifitseerimise tõendamise alused lk 28 2.2.2. Ümberkvalifitseerimise õiguslik alus lk 34 2.2.3. Majandusliku tõlgendamise meetodi olemus lk 39 2.2.4. Üldise kuritarvituste vastase sätte välistamine õigusliku alusena lk 42 2.2.5. Õigusvastase maksukäitumise motiveerimine

ümberkvalifitseerimisel lk 44

3. Dividenditulu ja palgatulu piiritlemine maksuõiguslikke põhimõtteid järgides lk 50 3.1. Näiteid teistes Euroopa Liidu riikides kehtivatest põhimõtetest ning

alustest dividenditulu ja palgatulu piiritlemisel lk 50 3.2. Dividenditulu ja palgatulu õigusliku piiritlemise hetkeseisu vastavus

maksuõiguslikele põhimõtetele lk 57

Kokkuvõte lk 66

Demarcation of dividend income from salary income in Estonian tax law lk 72

Kasutatud kirjandus lk 79

Kasutatud õigusaktid lk 84

Kasutatud kohtupraktika lk 86

Lihtlitsents lõputöö reprodutseerimiseks ja lõputöö üldsusele kättesaadavaks

tegemiseks lk 88

(3)

Sissejuhatus

Maksuõigus on iseseisev õigusharu, mis tähendab, et teistes õigusharudes kehtivad definitsioonid ja tõlgendused ei ole maksuseaduste rakendamisel alati siduvad. Kui tsiviilõiguses kehtib lepinguvabadus ja lepingupooltel on õigus ise kujundada omavahelisi suhteid nii, nagu nad ise heaks arvavad, siis maksuõigus on avaliku õiguse osa ja maksustamisel tuleb lähtuda ühetaolise maksustamise põhimõttest. Kui riik on otsustanud maksu kehtestada, siis peavad kõik isikud maksuseaduses ettenähtud asjaolude ilmnemisel ühtemoodi maksu maksma ning nad ei saa omavaheliste kokkulepetega oma maksukohustusi muuta.¹ Maksu olemust võib defineerida kui kohustuslikku panust riigituludesse, mille valitsus kehtestab töötajate sissetulekule ja äritegevuse kasumile või lisab mõne kauba, teenuse ja tehingu maksumusele.²

Maksuõigus kujutab endast koormavat õigust, mis näeb eelkõige ette maksustatavad objektid ja maksukohustuste subjektid. Õigussuhted, mis on maksustamise aluseks, on enamasti teiste õigusharude poolt reguleeritud.³ Maksumaksjal ei ole lubatud maksusoodustusi enda kasuks tõlgendada selliselt, et see välistaks lepingutes maksustatavale õigussuhtele kohaldatavad õigusnormid. Seega tuleb maksuhalduril uurida, kas maksukohustuslast ajendavad petturlikud huvid ja kas vajalikud tingimused tehingu maksust vabastamiseks on täidetud. Vaatamata sellele, kuidas lepingud välja paistavad, ei saa nendest tulla õigusi, kui tehing on objektiivsete asjaolude abil tuvastatu põhjal vastuolus maksusoodustuse mõttega.⁴ Kuivõrd sotsiaalmaksu osa ettevõtja palgakuludest on märkimisväärselt suur⁵, siis tuleb praktikas sageli ette juhtumeid, kus töösuhet püütakse varjata muu suhte taha, millega ei kaasne sotsiaalmaksukohustust.⁶

1 L. Lehis. Eesti maksuseaduste kommentaarid 2018. Tallinn: Casus Tax Service OÜ 2018, lk 10.

2 A. Beebeejaun. The anti-avoidance provisions of the Mauritius Income Tax Act 1995: lessons from UK and Australia. – Ajakiri International Journal of Law and Management 2018, 60(5), lk 1223-1232.

3 T. Grauberg. Majandusliku tõlgendamise meetod: tehingu sisu ja vormi tähendus maksustamisel. – Ajakiri MaksuMaksja 2009, nr 1, lk 34.

4 T. Grauberg. Majandusliku tõlgendamise meetod: tehingu sisu ja vormi tähendus maksustamisel, lk 35. 5 Sotsiaalmaksuseaduse § 10 lg 2 kohaselt on riikliku pensionikindlustuse vahenditesse ülekantava sotsiaalmaksu osa määr 20% ja riikliku ravikindlustuse vahenditesse ülekantava sotsiaalmaksu osa määr on 13%. Seega teeb see kokku 33% palgakuludest.

6 L. Lehis. Maksuõigus. Tallinn: Juura 2012, lk 257.

(4)

Eeltoodut arvestades on magistritöö probleemiks analüüsida, et kuidas toimub õiguslikult dividenditulu piiritlemine palgatulust. Töö probleem on tingitud sellest, et nende kahe tululiigiga kaasneb erinev maksukoormus ja kuivõrd on need tulud omavahel seotud äriühingu tasandil, siis on seeläbi äriühingute omanikel võimalik maksukohustust vähendada makstes oma äriühingus tehtud töö eest endale palgatulu asemel dividende. Pidevad vaidlused dividenditulu ja palgatulu eristamisega seonduvalt ning Maksu- ja Tolliameti nõuded neid ümberkvalifitseerida viitavad magistritöö aktuaalsusele.

Magistritöö eesmärk on analüüsida dividenditulu ja palgatulu õigusliku piiritlemise hetkeseisu vastavust maksuõiguslikele põhimõtetele.

Dividendide ja palgatulu eristamise probleemi on uuritud ka varasemalt ja kõige sarnasemalt käesolevale magistritööle on seda teinud 2017. aastal R. Laineste oma magistritöös.⁷ Nimetatud magistritöös pakkus autor välja kaks lahendust probleemile. Esimese lahendusena kehtestada töötasudele tegevusala järgi keskmise palga piirmäär ja teise lahendusena pakkus välja USA-s väljakujunenud praktika põhjal mõistliku töötasu määramiseks hindamismeetodi kasutamise kehtestamist. Käesoleva magistritöö autor tulenevalt oma töös esitatud seisukohtadega esimest väljapakutud lahendust ei toeta⁸ ja teine väljapakutud lahendus on meie maksuõiguses käibel kui tehingute majandusliku sisu tõlgendamise meetodina⁹.

Lisaks on varasemalt Eestis bakalaureusetöös dividendide ja palga eristamise probleemi uuritud 2010. aastal,¹⁰ mil töö autor leidis, et maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 84 ja § 94 lg 1 ei ole kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega ning ümberkvalifitseerimisel tuleks võtta õiguslikuks aluseks senise MKS § 84 asemel MKS § 83 lg 4, mille alusel teeseldud tehingut maksustamisel arvesse ei võetaks. Magistritöö autor ei nõustu õigusliku alusena MKS § 83 lg 4 kohaldamisega, kuivõrd sellised tehingud vajavad ümberkvalitseerimist majandusliku sisu tõlgendamise põhimõtte alusel ja sellega kaasnevaid kohaseid õiguslikke tagajärgi¹¹.

7 R. Laineste. Varjatud töösuhe ning maksude optimeerimine kasutades tööjõu ja kapitali maksustamise erinevusi. Magistritöö. Tallinn: Tallinna Tehnikaülikool, majandusteaduskond 2017. – Arvutvõrgus:

https://digi.lib.ttu.ee/i/?8590&, 04.04.2019

8 Vt täpsemalt magistritöö p 3.2. analüüsi.

9 Vt täpsemalt magistritöö p-de 2.2.2. ja 2.2.3. analüüsi.

10 A. Astel. Dividendide maksustamine aktiivse tuluna. Lõputöö. Tallinn: Sisekaitseakadeemia,

finantskolledž 2010. – Arvutivõrgus:

https://digiriiul.sisekaitse.ee/bitstream/handle/123456789/1047/2010_Astel.pdf?sequence=1&isAllow ed=y, 04.04.2019.

11 Vt täpsemalt magistritöö p 2.2.2. analüüsi

(5)

Teemat on uuritud veel 2013. aastal,¹² mil peamiseks uurimisobjektiks oli maksude optimeerimise käsitlus ja selle kõrval uuriti lisaks dividendidega töötasu asendamisel saadavat kasu ning ühe kohtulahendi põhjal kaasnevaid riske.

Magistritöö erineb eelnevalt kirjutatud sarnaste teemadega bakalaureuse- ja magistritöödest, kuivõrd käsitletakse käesolevas magistritöös põhjalikumalt dividendi konseptsiooni, sealhulgas selle ajaloolist pärinemist; selgitatakse välja, et millised on magistritöö kirjutamise ajahetkel levinumad probleemid praktikas; kuidas toimub dividendide ümberkvalifitseerimine Eestis, sealhulgas millistel alustel ja põhimõtetel. Uuendusena analüüsitakse, kuidas toimub nimetatud tulude eristamine teistes Euroopa Liidu liikmesriikides. Viimaks hinnatakse, et milline maksukäitumine on eeltoodut arvesse võttes probleemi raamistikus Eestis õiguslik ja kas Eesti hetkeseis on maksuõiguse põhimõtetega kooskõlas.

Magistritöö probleemi lahendamiseks ja eesmärgi täitmiseks on püstitatud järgmised uurimisülesanded:

i) Analüüsida dividenditulu ja palgatulude kontseptsioone, nende maksustamise aluseid ja maksumäärasid.

ii) Analüüsida Eesti maksuõiguses dividenditulu piiritlemist palgatulust, kehtivaid põhimõtteid ja aluseid.

iii) Analüüsida teistes Euroopa Liidu riikides kehtivad põhimõtteid ja aluseid, mille alusel toimub nendes riikides dividenditulu piiritlemine palgatulust ning võrrelda seda Eesti hetkeseisuga.

iv) Hinnata, millist maksukäitumist palgatulu asemel dividenditulu tasumisega saab pidada õiguslikuks tegevuseks Eesti maksuõiguses ja kas see hetkeseis vastab maksuõiguse põhimõtetele.

Magistritöö on koostatud kolme peatükina, mis tagab töö tervikliku ja süsteemse analüüsi.

12 J. Šišina. Tulumaksu maksustamisega seotud optimeerimisskeemid ning nendega kaasnevad riskid Eestis töötasu dividendidega asendamise näitel. Bakalaureusetöö. Tartu: Tartu Ülikool,

majandusteaduskond 2013. – Arvutivõrgus:

http://dspace.ut.ee/bitstream/handle/10062/29145/sisina_jelena.pdf, 04.04.2019.

(6)

Esimeses peatükis analüüsitakse dividenditulu ja palgatulu kontseptsioone, nende olemust, maksustamise aluseid ja maksumäärasid Eestis. Seetõttu on magistritöö esimeses osas uurimismeetoditest kasutatud peamiselt ajaloolist ja kvalitatiivset meetodit, kuivõrd dividendi konseptsiooni kujunemislugu on selgitatud dogmaatiliselt ning muus osas on uurimisülesande lahenduseni jõutud peamiselt läbi teoreetilise sisu analüüsi.

Teises peatükis analüüsitakse kuidas toimub dividenditulu ja palgatulu piiritlemine ning kuidas lahendatakse sellest tekkinud probleemid Eestis. Palgatulu asemel dividenditulu maksmise lubatavuse küsimuse hindamisel tuuakse esmalt välja tüüpilisemad probleemsituatsioonid, mis esinevad palgatulu asendamisel dividendituluga ning vajavad lahendamist töö eesmärgi saavutamisega seonduvalt. Järgmises alapeatükis analüüsitakse kuidas toimub dividenditulu ümberkvalifitseerimine palgatuluks, sealhulgas kuidas toimub menetlus ja tõendamine, millise õigusliku aluse kohaldamisega, mida kujutab endast majandusliku tõlgendamise meetod ning kuidas motiveeritakse õigusvastast maksukäitumist magistritöö teemaga seonduvalt.

Magistritöö kolmandas peatükis analüüsitakse teistes Euroopa riikides kohalduvaid põhimõtteid dividenditulu ja palgatulu eristamisel, mis annab magistritöö lugejale võrdlusmomendi Eestis kehtivatest põhimõtetest kõnesoleva probleemi lahendamisel.

Eeltoodust järeldatuna hinnatakse viimases alapeatükis millistes piirides saab pidada maksukäitumist õiguslikuks dividenditulu maksmisel palgatulu asemel Eesti hetkeseisu järgi.

Ühtlasi toimub samas alapeatükis Eesti hetkeseisu võrdemine teistes valitud Euroopa Liidu riikides kehtivate põhimõtete ja alustega ning järeldatakse kas Eesti hetkeseis on maksuõiguse põhimõtetega kooskõlas.

Magistritöö teises ja kolmandas peatükis kasutatakse peamiselt süsteemset-kvantitatiivset uurimismeetodit, kuivõrd toimub empiiriliselt probleemide kompleksne ja seostatud käsitlus töö eesmärgi ning vastavate uurimisülesannete täitmiseks.

Magistritöö allikatena on peamiselt kasutatud kohtupraktikat, normatiivmaterjale ja juhendmaterjale, mida toetab nii eestikeelne kui ka ingliskeelne erialakirjandus. Magistritöö kolmandas osas Euroopa Liidu riikide lahenduste alapeatükis kasutatud normatiiv- ja juhendmaterjalid on täielikult võõrkeelsed, sealhulgas on nimetatud osas allikateks ka autori ja Euroopa Liidu riikide maksuametite vahel toimunud kirjavahetused. Väärib märkimist, et nii Eestis kui välisriikides on kirjutatud teadustöid dividenditulu piiritlemise teemal palgatulust vähe.

(7)

Magistritöö autor soovib tänada juhendajaid Tõnis Ellingut ja Carri Ginterit, kelle asjatundlikud nõuanded olid töö kirjutamisel väga suureks abiks.

Märksõnad: dividend, dividenditulu, palk, palgatulu, tulumaks, sotsiaalmaks, ümberkvalifitseerimine, majandusliku tõlgendamise meetod.

(8)

1. Dividendi ja palga kontseptsioonid ning nende maksustamine

1.1. Dividendi kontseptsioon ja maksustamine

Tulumaksuseaduses puudub tulu legaaldefinitsioon, kuid selle mõiste sisustamisel saab lähtuda tulu majanduslikust olemusest. Tulu tähendab tagastamatut sissetulekut, mille tulemusena isiku vara suureneb. Tulu võib tekkida ka mitterahalises vormis (näiteks ühe kinnisasja vahetamine teise vastu), samuti tasasarvestuse tulemusena (näiteks vara müük võlgade katteks) või kolmanda isiku kaudu tehtud maksest (näiteks kui vara ostja maksab kinni müüja võlad). Siiski lähtutakse tulu mõiste tõlgendamisel maksuõiguses niinimetatud majandustegevuse tulu teooriast, mille kohaselt maksustatakse ainult lisaväärtust loovast tegevusest saadud tulu ja jäetakse tulu hulgast välja tarbimise käigus tekkivad juhuslikku laadi tulud (näiteks hasartmänguvõit, koduaias kasvatatud aiasaadused jne).¹³

Teoorias liigitatakse tulusid aktiivseteks ja passiivseteks. Aktiivne tulu tekib isiku tegevusest (palgatulu, ettevõtlustulu), passiivne tulu ehk kapitalitulu tekib olemasoleva vara võõrandamisest, kasutada andmisest või investeerimisest (renditulu, litsentsitasud, intressid, dividendid, kindlustuse ja kogumispensioni väljamaksed).¹⁴ Aktiivset tulu iseloomustab see, et tulu saamise eelduseks on aktiivne tegevus kasumi teenimisel (töö või teenuse osutamise vormis), samas kui passiivse tulu saamise aluseks on osalus äriühingus. Omanikutulu (passiivne tulu) ehk kapitalitulu on Eestis maksustamisel soodsam, selle puhul ei maksta sotsiaalmaksu.

Aktiivne tulu tekib teenuse osutamisest ja selle puhul makstakse ka sotsiaalmaksu. Seega on dividenditulu passiivne tulu ja töötasu või juhatuse liikme tasu aga aktiivne tulu.¹⁵

Kuivõrd püütakse äriühingute omanike poolt aktiivse tegevuse eest saadud tulu tasustada dividendides ehk makstes enesele dividende välja tehtud töö eest,¹⁶ on oluline teha vahet nende kahe tululiigi puhul.

13 L. Lehis. Eesti maksuseaduste kommentaarid 2017. Tartu: Casus Tax Services OÜ 2017, lk 85.

14 L. Lehis. Eesti maksuseaduste kommentaarid 2017, lk 87.

15 Maksu- ja Tolliamet. Dividendide ja töötasu eristamise juhend 2009, lk 2. – Arvutivõrgus:

http://www.maksumaksjad.ee/PDFdocs/MTA_juhend_170709.pdf, 17.06.2018.

16 P. Leighton, M. Wynn. Classifying employment relationships - more sliding doors or a better regulatory framework? Ajakiri Industrial Law Journal 2011, 40(1), lk 5-44.

(9)

Järgnevates alapeatükkides analüüsitakse magistritöö eesmärgi täitmiseks palgatulu ja dividenditulu erinevusi, nende kontseptsioonide olemust, maksustamise põhimõtteid ja maksumäärasid. See on oluline võimaldamaks paremini mõista millistel tingimustel nimetatud tululiikide piiritlemine toimub ning kuidas kujuneb õiguspärase maksukäitumise hinnang dividenditulu maksmisel palgatulu asemel.

1.1.1. Dividendi kontseptsiooni ajalooline taust

Mõistmaks dividendipoliitikat mõjutavaid tegureid on kohane vaadata ajas tagasi, millest dividendid on alguse saanud ja kuidas on ajas kujunenud. Sõltumata sellest, et dividendipoliitikast on palju uurimusi, mis keskenduvad küll peamiselt dividendidele viimase 50. aasta jooksul, on dividendide maksmine arenenud tegelikult juba mitmeid sajandeid tagasi.¹⁷

Dividendimaksete ajalugu ja areng on olnud lahutamatult seotud ettevõtte kui äritegevuse vormiga. Dividendide maksmine kasumi jagamisel on olnud oluliseks kaalutluseks äriühingute loomisel nii sajandeid tagasi, kui ka nüüdisaegsete äriühingute juhtimisel. Kuigi eksisteerivad mõned uurimused Antiik-Kreeka ja Rooma ettevõtmistest, mis sarnanesid algelistele äriühingute vormidele, algab enamik äriühinguid ja dividendimakseid käsitlevaid uuringuid Euroopast, mis on seotud varajase renessansiaegse (14.-17. sajand) kaubanduse tõusuga.

Mitmed arengud, mis kujundasid kasumi jaotamise poliitikat, toimusid 16. sajandist kuni 18.

sajandi alguses. Õigluse, aruandekohustuse, vastutuse ja pettuse küsimused olid sel ajal sama olulised kui tänapäeva maailmas. Äriühingute esimesed versioonid olid sel ajal lühiajalised ettevõtmised, nagu näiteks purjetamis- ja kauplemisretked, mis lõpetasid oma tegevuse kasumi ja varade likvideerimisega. Investorid said tulu, mis olid vastavuses nende poolt investeeritud summaga.¹⁸ Seega saab dividendipoliitikat pidada juba 16. sajandist pärinevaks nähtuseks, mille põhimõtted olid juba siis sisult sarnased tänapäeva maksuõiguse põhimõtetele.

16. sajandil toetasid investorid ekspeditsioone, mis olid neile väga riskantsed ettevõtmised.

Investorid omasid selles teatud osa või aktsiaid. Need organisatsioonid meenutasid sel ajal rohkem partnerlusi kui äriühinguid. Selle aja tavaks oli siis uute riskantsete ettevõtmiste jaoks välise kapitali hankimine, kuivõrd ettevõtjad ise ei omanud üldjuhul põhikapitali. Seega järgnes

17 H.K. Baker. Dividends and Dividend Policy. Hoboken: John Wiley & Sons, Inc. 2009, lk 21.

18 H.K. Baker, lk 21-22.

(10)

dividendi maksmisele selge aluspõhimõte – likvideeriv dividendipoliitika ehk ettevõtmised likvideeriti, kui ettevõtmine lõppes. Ettevõtmise lõpus toimus niisiis kogu vara massiline likvideerimine ja investorid said kasumit proportsionaalselt nende omanduses olevate aktsiatega. Ettevõtmise lõppedes võisid investorid ja ekspeditsiooni kapten (ettevõtja) pidada läbirääkimisi uue projekti üksikasjade üle või lõpetada koostöö. Kuigi selline dividendipoliitika vähendas pettuse võimalusi, ei olnud iga ettevõtte likvideerimine väga tõhus finantsiliselt, kuna investorid teenisid lisaks tulule dividende ka reaalsete kaupade vormis. Nende likvideerimine oli finantsriskide maandamiseks üsna tülikas tegevus. Lisaks vähendas selline likvideerimise praktika võimalust kasutada inimkapitali kui tööjõudu, kuna varasemate ekspeditsioonide tulemusel lõpetati koostöösuhted.¹⁹

Peale esimeste ettevõtmiste toimumist hakkasid arenema ka esimesed regulatsioonid ja pretsedendid dividendi maksmise osas. 17. sajandi lõpuks andis Briti parlament välja kasumi ja kahjumi eeskirja, mis reguleeris põhiliselt dividendimakseid. Dividendi alaseid õigusakte arendati ettevõtete tegutsemise praktikast lähtuvalt. Seaduste ja pretsedentide põhirõhk oli sel ajal, et dividendimakseid makstakse ainult kasumist välja ja nad ei oleks nii suured, et riskida pankrotiga. 1602. aastal sai Hollandi äriühing Dutch East India Company esimeseks püsivalt organiseeritud aktsiaseltsiks, kes maksis aastast-aastasse dividende.²⁰ Seega võib Hollandi äriühingut pidada esimeseks ametlikuks äriühinguks, kes jagas regulaarselt kasumit ja maksis need dividendidena välja.

17. sajandi alguseks olid ettevõtted juba pikema elueaga ja dividendide maksmine kasumilt muutus tavapärasemaks. Esialgu pidasid investorid dividende väga oluliseks, kuid sajandi lõpus muutus olukord. Sellele järgnes aktsiate hindade oluline langus 1720. aastal, mis kulmineerus Suubritannias mulliseaduse (“Bubble Act”) vastuvõtmisega. Mulliseadus pani olulised piirangud äriühingutele ja nendega seotud tegevustele. Seega tekkis esimene seadus dividendidega seonduvalt. Äriühingud muutusid taas vajalikeks 19. sajandi alguses, kui suurenes nõudlus nii Suurbritannia kui ka Ameerika Ühendriikide raudtee- ja kanaliettevõtete kapitali järele. Suurbritannia investorid pakkusid mõlema riigi raudtee- ja kanalite laiendamiseks suurt osa oma kapitalist, misjärel tunnistas Suurbritannia parlament lõpuks mulliseaduse kehtetuks 1824. aastal. Seejärel äriühingute arv suurenes taas ja dividendide väljamaksmine oli jälle oluline teema ühiskonnas. 20. sajandil, mil erinevad tööstusharud jõudsalt kasvasid ja tekkisid mitmed uued tööstusharud, muutus dividendide ja aktsiate vaheline

19 H.K. Baker, lk 22.

(11)

seos juba märkimisväärselt olulisemaks,²¹ millest on seega tänapäevaks saanud täiesti lahutamatu osa äritegevuses. Seega saab pidada dividende juba mitme sajandi vanuseks fenomeniks, kuid mis veel tänaseks on pidevas arenguprotsessis.

1.1.2. Dividendi kontseptsioon Eesti õiguses

Dividendi mõiste defineerib tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 18 lg 2, mille alusel on dividend kui väljamakse, mida tehakse juriidilise isiku pädeva organi otsuse alusel puhaskasumist või eelmiste majandusaastate jaotamata kasumist ning mille aluseks on dividendi saaja osalus juriidilises isikus (aktsiate või osade omamine, täis- või usaldusühingu osanikuks või tulundusühistu liikmeks olemine või muud osaluse vormid vastavalt äriühingu asukohamaa seadustele).²² Puhaskasumi suuruse kindlakstegemisel on aluseks kinnitatud majandusaasta aruanne. Seega on dividendi maksmise otsuse vastuvõtmise eelduseks nii majandusaasta kinnitamine kui ka kinnitatud majandusaasta aruandes puhaskasumi (mis võib olla nii eelmiste perioodide kui ka viimase majandusaasta aruande kasum) olemasolu.²³ Dividendidena saab kasumit jaotada üksnes juriidiline isik. Seltsingust või muust õigusvõimetust ühendusest (paljudes riikides näiteks täisühingud) saadud tulu deklareeritakse osanike ettevõtlustuluna (TuMS § 18 lg 4), investeerimisfondist (sealhulgas ka usaldusfondist) saadud tulu aga kasuna osaluse võõrandamisest või tagasiostmisest (TuMS § 18 lõiked 5 ja 6).

Kui näiteks äriühingud arendavad ühist projekti (näiteks seltsing, konsortsium, vaikiv seltsing, trust jne) ja nad jaotavad omavahel selle kasumit, siis võib sõltuvalt lepingu tingimustest olla tegemist kas intressiga, teenustasuga või kulude jagamisega, aga mitte dividendiga.²⁴ Seega on dividendi sisu üsna konkreetselt määratletud Eesti maksuõiguses.

Tulenevalt TuMS § 50 lg-st 1 on äriühingu osaniku väljamakse dividendiks kvalifitseerimise eelduseks rahalises või mitterahalises vormis väljamakse tegemine sellele isikule.²⁵ Eristamaks dividende muudest väljamaksetest on dividendi tunnused järgmised:

i) väljamakse tegija on juriidiline isik;

ii) väljamakse tehakse jaotamisele kuuluvast puhaskasumist ja;

22 Tulumaksuseadus. – RT I 1999, 101, 903 ... RT I, 29.06.2018, 47.

23 K. Saare, U. Volens, A. Vutt, M. Vutt. Ühinguõigus I. Kapitaliühingud. Tallinn: Juura 2015, lk 246.

25 RKHKo 26. oktoober 2016, 3-3-1-28-16, p 11.

(12)

iii) pädeva organi otsuse alusel ning;

iv) väljamakse saamise aluseks on saaja osalus selles juriidilises isikus.²⁶

Eelkõige tuleb tähelepanu pöörata terminile „väljamakse“. Äriühingu kasumit võidakse kasutada ka muul moel, mitte ainult seda välja makstes. Nii võidakse otsustada näiteks fondiemissiooni läbiviimine ehk mille läbi toimub äriühingu kapitali suurendamine omakapitali arvelt või suurendatakse kasumi arvelt reserve. Sellisel juhul ei ole tegemist dividendide maksmisega. Osanike-aktsionäride jaoks on sisuliselt tegemist ainult raamatupidamiskannetega – nad ei saa sellest mingit tulu.²⁷ Seetõttu on oluline jälgida, et kas väljamakse tunnused viitavad dividendidele ja kas neid saab pidada seeläbi dividendideks või on neil mõni muu maksuõiguslik vorm.

Eeltoodust järeldatuna saab dividendi pidada kui väljamakset puhaskasumist, mille jaotamise võime on üksnes juriidilisel isikul. Samuti nähtub, et dividendi mõiste on selgelt täpsustatud Eesti maksuõiguses, mis võimaldab mõista dividendi kontseptsiooni olemust ja eristada seda teistest väljamakse liikidest.

1.1.3. Dividenditulu maksustamise põhimõtted ja maksumäärad Eestis

Passiivset tulu ehk kapitalitulu (nii dividendid, kui ka näiteks kinnivara või väärtpaberite võõrandamisest saadud tulud, samuti intressid, üüritulu ja litsentsitasud, kindlustushüvitised) sotsiaalmaksuga ei maksustata, sest nende tuluallikate aluseks on olemasoleva vara juurdekasv.

Passiivne tulu ei kao haigestumise ega vananemise tõttu ära, seetõttu puudub ka risk, mida sotsiaalmaks peaks hajutama.²⁸ Seeläbi toimub dividenditulu maksustamine ka üksnes tulumaksuga ja ei ole sotsiaalmaksu objektiks, kuivõrd dividendi saaja ei vaja sotsiaalkindlustusega saadavat kaitset passiivse tulu olemasolul.

26 I. Raudjärv. Mõningatest äriõigusega seonduvatest probleemidest dividendide maksustamisel. – Ajakiri Juridica 2001, nr 4, lk 253.

27 I. Raudjärv, lk 253.

(13)

Äriühingute tulumaksu eripäraks Eestis on see, et maksustatakse ainult jaotatud kasumit. Kui kasum investeeritakse uuesti äriühingusse, on see maksuvaba.²⁹ Maksustamine ei sõltu dividendi saaja isikust, sest maksutatakse Eesti äriühingu kasumit, mitte aksionäri tulu.

Dividendidelt arvutatud tulumaks, võimalikud maksuvabastused, mahaarvamised deklareeritakse tulu- ja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustuse maksete deklaratsioonis maksustamisperioodil. Tulumaksukohustus tekib dividendide väljamaksmisel, seevastu raamatupidamises tuleb kulukanne teha kasumijaotamise otsuse tegemise ajal. Kehtivate raamatupidamiseeskirjade kohaselt tuleb dividendide tulumaks kajastada perioodikuluna dividendide väljakuulutamise hetkel.³⁰ Selline maksude käitlus annab võimaluse tulumaksu tasumist edasi lükata soodustades seeläbi maksumaksja rahalist likviidsust.

Eesti tulumaksusüsteemi puhul on füüsilise isiku ja juriidilise isiku maksustamise alused põhimõtteliselt erinevad. Erinevalt füüsilise isiku maksustatavate tulude loetelust on juriidilise isiku maksuobjekt loetletud ammendavalt. Juriidilistel isikutel ei tule tulumaksu tasuda mitte kasumilt, vaid nii öelda jaotatud kasumilt. Seega on sisuliselt juriidiliste isikute maksustamisel tegemist kasumijaotusmaksuga.³¹ Selle tõttu tuleb maksuhalduril ja kohtutel tõkestada kasumi varjatud jaotamine, tuginedes seejuures TuMS §-dele 48-52, kus on ammendavalt loetletud maksuobjektiks olevad väljamaksed. Kasumi varjatud jaotamine tähendab, et maksukohustuslase vara väheneb viisil, mis ei too kaasa maksukohustuslase maksukohustuse suurenemist, kuigi õiguspärase käitumise puhul maksukohustus suureneks. Kohtutel tuleb kontrollida ka seda, et kas on toimunud jaotamata kasumi või juriidilise isiku vara vähenemise alusetu maksustamine.³²

Tulumaksuga maksustamise seisukohast on võimalik maksustada nii kasumi teenimist kui ka selle jaotamist, aga samuti kasumieraldist kui tulu. Varem kehtinud TuMS-iga³³ maksustati teenitud kasum. Jaotatud kasumilt arvestatud tulumaks kuulus aga hiljem tasaarvestamisele, kusjuures dividendi saajal ei tekkinudki tulumaksukohustust. Kehtiva TuMS kohaselt teenitud kasumit ei maksustata, kuid tulumaksukohustus tekib kasumi jaotamisest.³⁴ Seega on Eesti

29 Eesti riigiportaal. Tulumaks: juriidilise isiku tulu maksustamine. – Arvutivõrgus:

https://www.eesti.ee/et/ettevotja/maksud-ja-toll/tulumaks/, 26.08.2018.

31 RKHKo 14. mai 2012, 3-3-1-12-12, p 22.

32 RKHKo 14. mai 2012, 3-3-1-12-12, p 23.

33 Tulumaksuseadus. - RT I 1993, 79, 1184.

34 RKHKo 5. detsember 2005, 3-3-1-56-05, p 17; RKHKo 26. september 2011, 3-3-1-42-11, p 9.

(14)

maksuõiguses kasumi maksustamisel põhimõtted ajas muutnud ja maksustamisele kuulub täna üksnes jaotatud kasum.

Oluline muudatus Eesti dividendipoliitikas on 2018 aasta algul kehtima hakanud spetsiaalne regulatsioon regulaarselt makstavate dividendide maksustamisele. Tavapärane maksumäär on ja jäi dividendide puhul 20%ks netossummast, seejuures jagatakse maksustatav summa enne maksumääraga korrutamist arvuga 0,8. Uue regulatsioonina võeti kasutusele regulaarselt makstavate dividendide puhul maksumäär 14% ja seega maksustatav summa jagatakse enne maksumääraga korrutamist arvuga 0,86. Juhul kui 14%ga (makstavat summat on enne maksumääraga korrutamist jagatud arvuga 0,86) maksustatud dividendide saaja on eraisik, siis eraisiku tasandil maksustatakse niisuguseid dividende määraga 7% (maksustatavat summat ei jagata enne maksumääraga korrutamist ühegi arvuga) ning dividende maksev ettevõte peab 7%

tulumaksu kinni. Ettevõtete regulaarsete dividendide maksmise mõte on soodustada riigile regulaarselt tulumaksu laekumist. Üldine idee on endine: kõige rohkem soodustatakse kasumi mitte jaotamist, kuna jaotamata kasumile on maks null, et ettevõtted investeeriksid – mis on prioriteet, kuid samas soodustatakse ka regulaarselt kasumi jaotamist. Piltlikult öeldes võib nentida, et soodustatakse samal ajal nii pidurile kui ka gaasile vajutamist. 7% eraisiku tasemel maksustamine toodi sisse, kuna tahetakse vältida, et eraisiku ja ettevõtte maksud kokku oluliselt väheneksid praegusega võrreldes. See ei kehti loomulikult juhul, kui Eesti äriühingu omanik on välismaine juriidiline isik – nende puhul on tegemist reaalse maksukoormuse vähenemisega dividendide maksmisel.³⁵

TuMS³⁶ § 61 lg 53 kohaselt rakendatakse 14%list maksumäära võttes eelmise kolme kalendriaasta keskmise maksustatud jaotatud kasumi arvutamisel arvesse aasta 2018, kui esimene arvestuse alune aasta. Sama lõike punkti 1 järgi kohaldub 2019. aastal 14% maksumäär ühele kolmandikule 2018. aastal jaotatud kasumist ja punkti 2 järgi kohaldub sama maksumäär 2020. aastal juba ühele kolmandikule 2018. ja 2019. aastatel jaotatud kasumist. Muudatuse eesmärk on motiveerida äriühinguid pikalt akumuleerunud kasumeid rohkem ja regulaarselt jaotama. Riigieelarve seisukohast on ka oluline, et dividende makstakse igal aastal, mitte ühekordsete suurte maksetena.³⁷ Seega saab nimetatud muudatust pidada finantsiliselt soodsaks nii äriühingule, kes regulaarselt dividende välja maksab, kui ka riigile, kes seeläbi aasta eelarve koostamisel täpsemaid riigikassa täitmise prognoose ennustada saab.

35 R. Ruussalu. Ohtlikud dividendid. – Ajakiri Äripäev 2017. Arvutivõrgus:

https://www.aripaev.ee/arvamused/2017/11/01/rein-ruusalu-ohtlikud-dividendid, 27.06.2018.

36 Tulumaksuseadus. – RT I 1999, 101, 903 ... RT I, 28.12.2018, 52.

(15)

Kokkuvõtvalt on Eestis dividendi puhul oluliseks tunnuseks tema passiivse tegevuse tähendus äriühingus, misjuhul ei kuulu sellise tegevuse eest saadud tulu maksustamine sotsiaalkindlustuse hüvede valdkonda. Seetõttu toimub Eestis dividendi maksustamine üksnes tulumaksuga. Lisaks kehtivad uue TuMS redaktsiooni järgselt madalamad erimaksumäärad regulaarselt makstavatele dividendidele. Seega on uus TuMS kasumlikum nii ettevõtjatele kui ka riigile.

1.2. Palga kontseptsioon ja maksustamine

1.2.1. Palga kontseptsioon Eesti õiguses

Palgatuluks loetakse lisaks töölepingu alusel või avalikus teenistuses töötamise eest saadud tasudele ka võlaõiguslike lepingute alusel (töövõtuleping, käsundusleping) saadud tasud (TuMS § 13 lg 1¹) ja juriidilise isiku juhtorganite liikmete tasud (TuMS § 13 lg 2), seda juhul kui töövõtja ei ole registreeritud füüsilisest isikust ettevõtjana. Maksuõiguses ei lähtuta tulude liigitamisel seega mitte lepingulise suhte olemusest, vaid töövõtja staatusest ning tema tegevuse iseseisvuse astmest.³⁸ See tähendab, et töö tegemisel on lepinguliigi sisu sõltuvuses majanduslikest aspektidest tööandjaga, mida hinnatakse seega tegevuse läbi, mitte lepinguliigi vormi järgi.

Kuivõrd on oluline teha vahet aktiivse tegevuse eest äriühingutes erinevate lepinguliikide alusel saadud tasude vahel, kuna need lepinguliigid erinevad üksteisest sisu poolest ja sedavõrd ka kaasnevate maksukohustuste poolest; siis analüüsitakse magistritöö konteksti ning edasise analüüsi paremaks mõistmiseks käesolevas alapeatükis ka töölepingu ja käsunduslepingu erinevusi ja sarnasusi.

Töösuhte mõiste on sätestatud töölepingu seaduse³⁹ (edaspidi TLS) § 1 lg-s 1, mille alusel on töölepingu puhul töö tegemine füüsilise isiku (töötaja) poolt teisele isikule (tööandjale), alludes tema juhtimisele ja kontrollile ning tööandja kohustus töötajale maksta selle eest tasu.

38 L. Lehis. Maksuõigus, lk 186.

39 Töölepingu seadus. – RT I 2009, 5, 35 … RT I, 10.01.2019, 20.

(16)

Rahvusvaheline Tööorganisatsioon⁴⁰ on määrtlenud töösuhte täpsemalt läbi järgmiste näitajate, milleks on: töö tegemine vastavalt teise poole juhistele ja kontrollile; töötaja integreeritakse ettevõttesse; töö tegemine toimub ainult või peamiselt teise isiku kasuks; töötaja viib töö tegemise isiklikult läbi; toimub konkreetse tööaja jooksul või töökohas, mis on tööandja poolt määratud või kokku lepitud; on teatud kestusega ja tal on teatud järjepidevus; nõuab töötaja kättesaadavust; või varustamist tööriistade, materjalide ja masinatega tööandja poolt; töötajale makstakse tasu perioodiliselt; asjaolu, et selline tasu on töötaja ainus või peamine sissetulekuallikas; mitterahalise hüve pakkumine, näiteks toit, majutus või transport; töötaja õigused iganädalaseks puhkuseks ja iga-aastaseks puhkuseks; töölähetuste eest tasumine tööandja poolt; või töötaja finantsriski puudumine.⁴¹ Vastav määratlus annab selgemad kriteeriumid, mille alusel on võimalik piiritleda töösuhte olemust muudest lepingulistest suhetest.

Töölepingu eristamine teistest võlaõigusseaduses nimetatud teenuse osutamise lepingutest toimub juhtumipõhiselt läbi konkreetse lepingu iseloomu väljaselgitamise ning seaduses nimetatud teenuse osutamise lepingute definitsioonide võrdlusel. Võrdluse aluseks võetakse definitsioonides nimetatud põhikriteeriumid, milleks töölepingu puhul on järgmised:

i) töö kui järjepideva protsessi tegemine (käsunduslepingu puhul käsundi täitmine, näiteks arvuti hooldamine; töövõtulepingu puhul tulemuse saavutamine ehk asja muutmine või valmistamine, näiteks pintsaku õmblemine); maaklerilepingu puhul lepingu sõlmimise vahendamine kolmandale isikule (näiteks kinnisvaramüük);

agendilepingu puhul püsivate lepingute vahendamine või nende sõlmimine kellegi teise nimel ja arvel (näiteks kataloogikaupade müük);

40 Rahvusvahelise Tööorganisatsioon (ILO) on ÜRO perekonda kuuluv organisatsioon, mille loomine kiideti heaks 11. aprillil 1919. Muudest rahvusvahelistest organisatsioonidest erinevalt põhineb kogu ILO tegevus kolmepoolsusel, see on kogu organisatsiooni tegevus lähtub kolme kooslusrühma – valitsused, tööandjad ja ametiühingud – väljendatavatest huvidest ja prioriteetidest. Eesti kuulus ILO- sse aastatel 1921-1937 (jäi siis tegevusest vabatahtlikult kõrvale), taastades oma liikmeõigused 13.

jaanuaril 1992. ILO-l on neli strateegilist peaeesmärki, milleks on tööstandardite ja tööalaste aluspõhimõtete edendamine ning realiseerimine; suuremate võimaluste loomine naistele ja meestele, tagamaks inimväärne töö; kõigi jaoks sotsiaalkaitsega hõlmatuse ja tõhususe suurendamine;

kolmepoolsuse ja sotsiaaldialoogi tugevdamine. ILO tähtsaimaks töövormiks on rahvusvahelise tööregulatsiooni kehtestamine, mis toimub konventsioonide ja soovituste vastuvõtmise kujul. ILO ei võta vastu üldsiduvaid rahvusvahelisi tööseadusi, vaid fikseerib minimaalse õigusliku tasandi, millest konventsiooni ratifitseerinud riik peab ilmtingimata kinni pidama või millest (soovituse puhul) soovitatakse juhinduda. – Sotsiaalministeerium. Rahvusvaheline Tööorganisatsioon. Uuendatud 18.01.2019. – Arvutivõrgus: https://www.sm.ee/et/rahvusvaheline-tooorganisatsioon, 12.03.2019.

41 International Labour Organization. R198 - Employment Relationship Recommendation, 2006 (No.

198), article 13. – Arvutivõrgus:

https://www.ilo.org/dyn/normlex/en/f?p=NORMLEXPUB:12100:0::NO:12100:P12100_INSTRUME NT_ID:312535:NO, 12.03.2019.

(17)

ii) tööd tegeva isiku allutatus tööd andva isiku juhtimisele ja kontrollile (käsunduslepingu puhul käsundiandja juhiste täitmine, välja arvatud juhul, kui käsundisaaja peab käsundi täitma oma erialastele teadmistele või võimetele tuginedes; töövõtu puhul kokkulepe saavutatava tulemuse ja valmimise aja kohta, kuid vaba valik tööaja, -koha ja -viisi suhtes; maaklerilepingu puhul on maakler allutatud käsundiandja soovidele; agendilepingu puhul tegutseb agent üldjuhul iseseisvalt määrates oma tegutsemisaja);

iii) töö eest tasu maksmine vähemalt korra kuus kindlal kokkulepitud ajal (käsunduslepingu puhul pärast käsundi täitmist või kindla ajavahemiku tagant;

töövõtu puhul pärast töö valmimist; maaklerilepingu puhul alates tulemuse saavutamisest; agendilepingu puhul sõlmitud lepingute eest).⁴²

Seega peetakse töötasuks klassikalises mõistes tasu, milles pooled on kokku leppinud ja mida tööandja maksab töötajale töö tegemise eest. Üldnõue on, et töötasu peab sisalduma töötaja töölepingus, kuid võib olla kokku lepitud ka kollektiivlepinguga.⁴³ TLS⁴⁴ § 29 lg 2 sätestab siiski, et juhul kui töötajale lepingu järgi makstava töötasu suurust ei ole kokku lepitud või kui kokkulepet ei suudeta tõendada, siis on töötasu suuruseks sarnase töö eest sarnastel asjaoludel tavaliselt makstav tasu. Riigikohus on täpsustanud, et kui poolte kokkulepet usaldusväärsete kirjalike tõendite alusel tuvastada ei saa, tuleb töötasu kindlakstegemisel lähtuda mõistlikust töötasu määrast, mida sama tegevusalaga äriühingud tavapäraselt sama kvalifikatsiooniga töötajale maksavad.⁴⁵ Seetõttu toimub töötasu puudumisel selle suuruse määramine keskmise töötasu hindamise põhimõtte järgi, mille aluseks võetakse arvesse teostatud töö tavapärane väärtus.

Õiglase töötasu määramisel on asjakohast statistikat võimalik saada avalikest andmetest nagu seda on Maksu- ja Tolliameti kodulehel andmekogumis “Ettevõtluse statistika kohalike omavalitsuste kaupa”, misjuhul saab võimaluse võrrelda palkasid, äriühingute arvu, käivet, eksporti, tasumisele kuuluvat käibemaksu, töötajate arvu ja deklareeritud tööjõumakse sama

42 Töölepingu seaduse seletuskiri 299. – Arvutivõrgus:

https://www.riigikogu.ee/tegevus/eelnoud/eelnou/92c984a5-95ab-8584-38cd-05fc754e99c4, lk 7-8.

43 Tööelu. Töötasu kokkulepe. – Arvutivõrgus:

https://www.tooelu.ee/et/tootajale/toosuhted/tootasu/tootasu-kokkulepe, 18.06.2018.

44 Töölepingu seadus. – RT I 2009, 5, 35 … RT I, 26.10.2018, 28.

45 RKTKo 11. jaanuar 2006, 3-2-1-124-05, p 12.

(18)

tegevusala ettevõtetes kohalike omavalitsuste kaupa, maakonniti kui ka Eestis tervikuna.⁴⁶ Lisaks on võimalik saada infot sarnastel tingimustel tasustava töötasu hindamiseks Statistikaameti kodulehelt koostatud analüüside tulemustest.⁴⁷ See on oluline eelkõige põhjusel, et kaitsta töötajaid, kes on töösuhetes üldjuhul nõrgemal positsioonil ja kellel on keeruline töötasu summat tõendada juhul kui seda kuskil ei kajastu. Seega on oluline, et ka neil isikutel oleks sellistes olukordades tagatud vähemalt keskmine vääriline tasu tehtud töö eest.

Äriühingus aktiivse tegevuse eest saadud tuluks peetakse lisaks töösuhetest saadud töötasude kõrvalt ka juhatuse liikme kohustuste täitmise eest saadud tasusid ja mida seeläbi liigitatakse kui palgatuluna, kuid mille tasustamise alused võrreldes töötasuga on erinevad. Juhatuse liikme ametisuhe on tulenevalt selle sisusse kuuluvast käsundi komponendist käsitatav käsundilaadse lepingusarnase õigussuhtena, millele kohaldatakse lisaks äriühingutele kohaldatavale äriseadustiku regulatsioonile ka võlaõigusseaduse (edasiselt VÕS) käsunduslepingut reguleerivaid sätteid (VÕS §-d 619-634).⁴⁸

Käsunduslepingu üldregulatsiooni kohaselt on käsundisaaja kohustatud maksma käsundisaajale tasu käsundi täitmise eest üksnes juhul, kui pooled on selles kokku leppinud (VÕS § 619).⁴⁹ Majandus- või kutsetegevuses sõlmitud lepingute puhul eeldatakse siiski, et need on tasulised (VÕS § 28 lg 1). Sarnaselt töötasule toimub ka käsunduslepingute puhul hinna määramine, kui hinda ei ole määratud ega hinna määramise viisi ette nähtud ja hind ega hinna määramise viis ei tulene lepingu olemusest ega muudest asjaoludest, tuleb maksta lepingu sõlmimise ajal lepingu täitmise kohas seda liiki lepinguliste kohustuste täitmise eest tavaliselt tasustatav hind, selle puudumisel aga vastavalt asjaoludele mõistlik hind (VÕS § 28 lg 2). Nimetatud eelduste täitmisel kuuluvad eeltoodud VÕS-i paragrahvid juhatuse liikme ametisuhte tasustamisel kohaldamisele. Lisaks eeltoodule on oluline hinnata töötamise või juhatuse liikme kohustuste täitmisel, et kas see töö, mida juhatuse liige teeb töölepingu alusel, ei kujuta endast juhatuse liikme kohustuste täitmist ja kui see ei kujuta, siis tuleb rakendada töölepingu seadust.⁵⁰ Seega on juhatuse liikme ametikoht tasustatav tingimusel, kui see on poolte vahel kokkulepitud, mistõttu ei ole see seadusest tulenev kohustus. See tähendab, et juhatuse liige võib töötada ka

46 Maksu- ja Tolliamet. Ettevõtluse statistika kohalike omavalitsuste kaupa. – Arvutivõrgus:

https://www.emta.ee/et/kontaktid-ja-ametist/maksulaekumine-statistika/ettevotluse-statistika-kohalike- omavalitsuste-kaupa, 19.06.2018.

47 Statistikaamet. Info palkade ja tööjõukulud kohta kvartaalselt. – Arvutivõrgus:

https://www.stat.ee/palk-ja-toojoukulu, 19.06.2018.

48 K. Saare, U. Volens, A. Vutt, M. Vutt, lk 123.

49 K. Saare, U. Volens, A. Vutt, M. Vutt, lk 131.

50 RKTKo 26. november 2002, 3-2-1-134-02, p 10; RKTKo 24. november 2005, 3-2-1-108-05, p 25.

(19)

tasu saamata. Küll aga on võimalik nimetatud VÕS üldosa järgi hinnata juhatuse liikme tööd tavaliselt tasustava või mõistliku hinna järgi sarnase tehtava töö põhimõtetel, misjuhul lasub juhatuse liikmel võimalus töö eest saadavat tasu ka vajadusel nõuda.

Oluline vahetegu töölepingu ja käsunduslepingu puhul on veel põhjusel, kuna varasema regulatsiooni kohaselt juhatuse liikme tasu osas ei kehtinud töötuskindlustuse seadus ja juhatuse liikmele tasu maksmisega seoses töötuskindlustusmaksu ei saanud arvestada ega määrata. Töötuskindlustuse seaduse § 3 lg 2 p 3 rõhutab selgelt, et nimetatud seaduse mõttes ei ole kindlustatu isik, kes on juriidilise isiku juhtimisorgani liige TuMS § 9 tähenduses ja kellele ei laiene Eesti Vabariigi TLS.⁵¹ Kui üldjuhul on isikul töötuskindlustusmakseid tasudes õigus saada sissetuleku kaotamise korral töötuskindlustushüvist, siis varasemalt kehtinud regulatsiooni järgselt ei laienenud see õigus isikule, kes oli põhitöö kõrval äriühingu juhatuse liige. Kuivõrd ta võis töötuskindlustusmakseid tasudes end küll kindlustada sissetuleku kaotuse vastu, siis ei olnud tal ikkagi võimalus end töötuna arvele võtta ja vaatamata sissetuleku puudumisele saada töötuskindlustushüvist. Töötuskindlustushüvitise saamiseks pidi ta oma äriühingu likvideerima või selle juhatusest tagasi astuma, see tähendab, et tal ei tohtinud olla kehtivat töölepingut ega ka käsunduslepingut. Selline ebavõrdne kohtlemine pelgalt äriühingu juhatusse kuulumise fakti tõttu on õiguskantsleri sõnul vastuolus lisaks põhiseadusele ka riigi eesmärgiga arendada väikeettevõtlust. Töötuskindlustuse süsteemi kuritarvitamist on võimalik vältida, mistõttu ei õigusta ka kuritarvituste risk taolist ebavõrdset kohtlemist. Seetõttu tegi õiguskantsler taolise ebavõrdsuse lõpetamise suhtes Riigikogule ettepaneku kehtiva tööturuteenuste ja -toetuste seaduse § 6 lõike 5 punkt 4 koostoimes töötuskindlustuse seaduse

§ 6 lõike 1 punktiga 1 Eesti Vabariigi põhiseaduse §-dega 12, 31 ja 32 kooskõlla viimiseks.⁵² Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium tunnistas seejärel nimetatud seaduste punktid põhiseadusvastaseks ja kehtetuks osas, milles need välistavad kindlustatule õiguse saada töötuskindlustushüvitist, ainuüksi põhjusel, et ta on äriühingu juhatuse liige, prokurist, täis- või usaldusühingut esindama volitatud osanik, välismaa äriühingu filiaali juhataja või mitteresidendi muu püsiva tegevuskoha juht.⁵³ Seega saab järeldada, et kehtivas õiguses on

52 Õiguskantsleri 17.12.2015 kiri nr 6-1/140521/1505626 Riigikogule ettepaneku tegemiseks tööturuteenuste ja -toetuste seaduse ning töötuskindlustuse seaduse põhiseadusega kooskõlla viimiseks.

– Arvutivõrgus:

https://www.oiguskantsler.ee/sites/default/files/field_document2/6iguskantsleri_ettepanek_nr_5_riigik ogule.pdf, 06.04.2019.

53 RKPJKo 11. mai 2017, 3-4-1-17-16, resolutsiooni p 2.

(20)

juhatuse liikmele antud rohkem õigusi sotsiaalkindlustusega saadavate hüvede osas, seda nii töötuna tööturuteenuste kasutamise osas kui ka õiguse töötuskindlustushüvitisele. See maandab omakorda äritegevuses ka nende enda sotsiaalse kaitsega seonduvaid riske.

Kokkuvõtvalt järeldatakse, et nii töölepingu alusel kui juhatuse liikmena käsunduslepingu alusel saadud tasud on mõlemad käsitletavad kui palgatuludena ja nende tegevus on aktiivsele tulu teenimisele omane. Juhul kui nendes tasudes ei ole kokkulepitud, kuulub tasustamisele sarnase töö eest sarnastel asjaoludel tavaliselt makstav tasu. Kuigi nimetatud kaks lepinguliiki on sarnase iseloomuga, on neil oluline vahetegu tasustamise alustes, töötegemise sisu osas, kaasnevate sotsiaalsete hüvede osas, lisaks ka maksustamise alustes, mida täpsemalt käsitletakse järgnevas alapeatükis. Seega on lepingud nende välisele sarnasusele sisu poolest erinevad ja neid on seetõttu oluline eristada üksteisest, sealhulgas ka magistritöö edasise analüüsi mõistmiseks.

1.2.2. Palgatulu maksustamise põhimõtted ja maksumäärad Eestis

Aktiivne tulu ehk teenuse osutamisest saadud tulu kuulub maksustamisele sotsiaalmaksuga.

Sotsiaalmaks on maksumaksjale pandud rahaline kohustis pensionikindlustuseks ja riiklikuks ravikindlustuseks vajaliku tulu saamiseks sotsiaalmaksuseaduse (edaspidi SMS) § 1 järgi.

Tööandja sotsiaalmaksu objekt on esitatud SMS § 2 lõike 1 punktides 1, 3, 4, 6, 7 ja 9. TuMS- is vastavad neile nimetustele §-des 13, 14 ja 48 loetletud tulud (palgatulu, ettevõtlustulu, erisoodustused).⁵⁴ Sotsiaalkindlustus toimib seega solidaarsusprintsiibil – sotsiaalmaksu makstakse töistelt tasudelt ning laekunud raha kasutatakse pensionideks ja ravikuludeks. Isik, kelle töistelt tuludelt sotsiaalmaksu maksti, saab vastuhüve kindlustusjuhtumi korral (näiteks haigestumisel, pensioniikka jõudmisel).⁵⁵ Samuti maksustatakse sotsiaalmaksuga füüsilisele isikule käsundus- või muu teenuse osutamiseks sõlmitud võlaõigusliku lepingu alusel makstud tasud (SMS § 2 lg 6).⁵⁶ Seega on sotsiaalkindlustuse funktsioon tänapäeva üks tähtsamaid riigi ülesandeid, mille peamine sisu seisneb ühiskonna sotsiaalsete pingete ennetamises ja inimeste

55 Maksu- ja Tolliameti juhend: juhatuse liikme töötasu vs dividendid. – Arvutivõrgus:

http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2018/04/03/mta-juhend-juhatuse-liikme-tootasu-vs-dividendid, 21.06.2018.

(21)

sotsiaal-majandusliku olukorra ühtlustamises.⁵⁷ Kuivõrd on sotsiaalkindlustusega tagatud isikutel, kelle aktiivne tegevus äriühingus kuulub sotsiaalmaksuga maksustamisele, võimalik saada riigilt eluliselt olulisi sotsiaalseid hüvesid, siis nende hüvede puudumine võiks kaasa tuua sotsiaalse krahhi, kui riik omalt poolt ei kompenseeriks laekuvat maksutulu ja need isikud vananeksid või haigestuksid. Seega on tekitatud riigi ja sotsiaalmaksustatud tegevuste eest koormatud isikute vahel tasakaal neile antavate hüvedega riigi poolt.

Sotsiaalmaksu maksmise aluseks olev kuumäär kehtestatakse eelarveaastaks riigieelarvega SMS § 2¹ kohaselt. Sotsiaalmaksu minimaalse kohustuse aluseks olev kuumäär 2019. aastal on 500 eurot, see tähendab sotsiaalmaksu minimaalne kohustus on tööandja jaoks 165 eurot kuus.

2019 aasta maksumäärad palgatulu maksustamisel on:

i) Tulumaksu kinnipidamise määr on 20%.

ii) Maksuvaba tulu summa tulumaksu arvestamisel sõltub isiku sissetulekust – kuus kuni 500 eurot ja aastas kuni 6000 eurot.

iii) Sotsiaalmaksu määr on 33%.

iv) Töötuskindlustusmakse määrad on töötajale 1,6% ja tööandjale 0,8%.

v) Kogumispensioni makse määr on 2%.⁵⁸

Kokkuvõtvalt järeldatakse, et dividenditulu ja palgatulu kontseptsioonid, tasustamise alused ja maksumäärad erinevad teineteisest olemuslikult. Selgelt on võimalik eristada rahaliselt maksusoodustuse saamist, kui asendada isikule töö eest tasustamine dividendi väljamaksetega.

Sellisel juhul jääb isikule tulenevalt suurte palgatulu ja dividenditulu maksumäärade proportsioonide tõttu oluliselt rohkem raha kätte, kuna ei järgita kohast lepingu vormi, millega kaasneksid kohased maksuõiguslikud tagajärjed. Sedavõrd on suurim maksuõiguslik tagajärg sotsiaalmaksukoormus, mis kuuluks töö tegemise puhul õige lepingu vormi kohaldamisel palgatulu maksustamisele. Kuid nagu juba eelnevates alapeatükkides eristati nimetatud tulude liike, on küsitav, et kas selline maksukäitumine on õiguspärane tegutsemine ja kui on, siis millistes piirides. Järgnevas peatükisanalüüsitakse etapiliselt edasi milline maksukäitumine on

57 T. Andreeva. Taxation methods as solution of social problems in Latvia. Research Papers of the Wroclaw University of Economics / Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wroclawiu.

Wroclaw: 2017, Issue 465, p 10. – Arvutivõrgus:

http://eds.b.ebscohost.com.ezproxy.utlib.ut.ee/eds/pdfviewer/pdfviewer?vid=0&sid=d386f5a1-617d- 4fde-a14e-5e6c949318c2%40pdc-v-sessmgr03, 06.04.2019.

58 Maksu- ja Tolliamet. Maksumäärad ja maksuvaba tulu suurus 2019 aastal. – Arvutivõrgus:

https://www.emta.ee/et/eraklient/tulu-deklareerimine/maksumaarad, 21.04.2019.

(22)

Eesti hetkeseisus õiguspärane tegevus ja kuidas toimuvad palgatulu asemel dividenditulu tasumistega seonduvate probleemide lahendamised.

(23)

2. Dividenditulu ja palgatulu piiritlemine Eesti maksuõiguses

2.1. Peamised probleemsituatsioonid praktikas äriühingute ning Maksu- ja Tolliameti vahel

Magistritöö eesmärgi saavutamisega seonduvalt analüüsitakse käesolevas peatükis palgatulu asemel dividenditulu maksmise piiritlemist Eestis ja kuidas lahendatakse sellest tekkinud probleemid. Palgatulu asemel dividenditulu maksmise lubatavuse küsimuse hindamisel tuuakse esmalt välja tüüpilisemad probleemsituatsioonid, mis esinevad magistritöö probleemiga seonduvalt ning vajavad lahendamist. Järgnevas alapeatükis analüüsitakse kuidas toimub dividenditulu ümberkvalifitseerimine palgatuluks, sealhulgas kuidas toimub menetlus ja tõendamine, millise õigusliku aluse kohaldamisega, mida kujutab endast majandusliku tõlgendamise meetod ning kuidas motiveeritakse õigusvastast maksukäitumist magistritöö teemaga seonduvalt. Nimetatud teemade etapiline käsitlus ja analüüs tagab magistritöö eesmärgi ning uurimisülesannete täitmise.

Kuigi maks on oma olemuselt kohustuslik, ei tähenda see veel seda, et sellest ei saaks kõrvale hoida.⁵⁹ Eraisikute ja ettevõtete finantsjuhtimise probleemvaldkondade hulka kuulub maksude planeerimine. Maksude planeerimisega seotud tegevuste eesmärgiks ei ole siiski tasumiseks kuuluvate maksude minimeerimine, vaid maksujärgse tulu maksimeerimine. Samas kui eksisteerivad selgelt ebaseaduslikud maksudest kõrvalehoidumise meetodid, on olemas ka niinimetatud hallid alad, kus piir maksude optimeerimise ja maksudest kõrvalehoidmise vahel on sageli hägune.⁶⁰ Seetõttu on mõnikord raske eristada maksude optimeerimist ebaseaduslikust maksudest kõrvalehoidumisega. Üks võimalus nende kahe eristamiseks oleks võimalik väita, et maksude optimeerimine hõlmab tegevusi, mis kasutavad maksusüsteemi lünki, kuid on vastuolus seaduse eesmärgiga, samas kui maksudest kõrvalehoidumine sisaldab ebaseaduslikku tegevust, mis hõlmab varjamise elemente.⁶¹ Enamikel juhtudel on maksudest kõrvalehoidumise meetmed alguse saanud Rooma õiguse fraus legis põhimõttest. Selle

59 A. Beebeejaun, p 1223-1232.

60 V. Buldas, M. Kantšukov, P. Sander. The Use of Tax Planning Schemes Based on the Differential Taxation of Labor Income and Capital income. Berliner Wissenchafts-Verlag, Mattimar, 2010, vol 18, p 620. – Arvutivõrgus: http://ojs.utlib.ee/index.php/TPEP/article/view/892, 20.03.2019.

61 C. Fuest, N. Riedel. Tax evasion, tax avoidance and tax expenditures in developing countries: A review of the literature . Report prepared for the UK Department for International Development (DFID).

Oxford University Centre for Business Taxation 2009, lk 5. – Arvutivõrgus:

https://assets.publishing.service.gov.uk/media/57a08b3de5274a31e0000a66/60670_TaxEvasionReport DFIDFINAL1906.pdf, 25.03.2019.

(24)

kohaselt ei saa isik tugineda seadusele, kui ta pahatahtlikult soovib saada oma subjektiivse õiguse kasutamisest kasu. Kuigi see põhimõte on üle võetud eraõigusest, rakendatakse seda edukalt ka maksuõiguses nii õigusnormina kui kohtupraktikas meetmena maksudest kõrvalehoidumise juhtudel. Erandiks Euroopas on Belgia ja Itaalia, mis mõlemad väidavad, et fraus legis põhimõtet kohaldatakse üksnes tsiviilõiguses ja mitte maksuküsimustes.⁶² Maksude planeerimise osas võib siiski eristada kolme põhivormi: üht liiki tulu muutmine teist liiki tuluks;

tulu ülekandmine ühelt isikult teisele ning tulu ülekandmine ühelt ajahetkelt teisele. Sageli maksustavad riigid erinevat liiki tulusid erinevalt. Nii on üpriski tüüpiline, et aktiivset tulu (näiteks palgatulu) maksustatakse kõrgemalt kui passiivset tulu (näiteks dividenditulu). Juhul kui need maksuerinevused on suured, üritavad ratsionaalsed maksumaksjad muuta erinevate tehingute ja instrumentidega kõrgemalt maksustatavad tulud madalamalt maksustatavaks tuludeks.⁶³ Kuivõrd piiritlemine võib kujuneda tihti keeruliseks, on seeläbi oluline teha vahet ja määratleda õiguspärane maksude optimeerimine õigusvastasest maksude kõrvalehoidumisest.

Praktikas tuleb sageli ette juhtumeid, mil töösuhet püütakse varjata muu suhte taha, millega ei kaasne sotsiaalmaksukohustust, kuna sotsiaalmaksu osa ettevõtja palgakuludest on märkimisväärselt suur.⁶⁴ Kuivõrd ei ole maksumaksjal lubatud maksusoodustusi enda kasuks tõlgendada selliselt, et see välistaks lepingutes maksustatavale õigussuhtele kohaldatavad õigusnormid, siis tuleb maksuhalduril uurida, kas maksukohustuslast ajendavad ebaausad huvid ja kas vajalikud tingimused tehingu maksust vabastamiseks on täidetud. Vaatamata sellele, kuidas lepingud välja paistavad, ei saa nendest tulla õigusi, kui tehing on objektiivsete asjaolude abil tuvastatu põhjal vastuolus maksusoodustuse mõttega.⁶⁵ Seeläbi on tarvis kohaldada teistsugust lähenemist, kui maksukohustuslane on kujundanud sellised tsiviilõiguslikud suhted, mis järgivad maksusoodustuse saamiseks küll maksunormi formaalset täitmist, kuid tehingu sisu on vastuolus kohaldatava normi mõtte ja eesmärgiga. Tegemist on seega kunstlikult loodud maksustamise olukordadega. Selliste tehingutega taotletakse soodsamat maksustamist, mis kujutab endast maksumaksja õiguse kuritarvitamist, sest tegelikult ei ole leebema maksurežiimi rakendamiseks õigustust.⁶⁶ Probleemid tekivad, kui soovitakse nii öelda maksude

62 T. Grauberg. Anti-tax-avoidance Measures and Their Compliance with Community Law. – Ajakiri Juridica International 2009, vol 16, p 142.

63 V. Buldas, M. Kantšukov, P. Sander, p 617-618.

64 L. Lehis. Maksuõigus, lk 257.

65 T. Grauberg. Majandusliku tõlgendamise meetod: tehingu sisu ja vormi tähendus maksustamisel, lk 35. 66 T. Grauberg. Majandusliku tõlgendamise meetod: tehingu sisu ja vormi tähendus maksustamisel, lk 37.

(25)

optimeerimise läbi finantsilist kasu saada. Töötasu asendamisel dividendiga säästetakse küll sotsiaalmaksukulu, kuid samas tarbitakse sotsiaalseid hüvesid teiste maksumaksjate arvelt.

Maksuhaldur on jätkuvalt seisukohal, et see ei ole põhjendatud ega õiglane teiste maksumaksjate suhtes, kes tasuvad turutingimustele vastavalt töötasult sotsiaalmaksu ja - makseid.⁶⁷ Õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamisele viitab eelkõige tehingu ebakohasus.

Selle all mõeldakse, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt samasuguses olukorras sellist tehingut teinud. Kuivõrd kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse, siis peab ebakohane õiguslik kujundus andma maksueelise ning puuduma mõistlik põhjendus sellise tavapärasest kõrvale kalduva tehingu tegemiseks.⁶⁸ Seega peab maksuhaldur nimetatuid tehinguid tehislikult looduks, kui need ei ole veenvalt motiveeritud alustel aset leidnud.

Maksu- ja Tolliamet on võtnud senisest suurema tähelepanu alla juhud, kus eeldatavasti maksude optimeerimise eesmärgil on füüsilisest isikust omanikele makstud töötasu asemel dividende.⁶⁹ Maksu- ja Tolliameti suurimad murekohad maksude optimeerimise teemal on eelkõige väiksemates äriühingutes, kus dividendidena jaotatav kasum tekib peamiselt osanike enda töö tulemusena ja mis ajendab maksuhaldurit otsima võimalusi, kuidas dividenditulu palgatuluks ümberkvalifitseerida ja siis sotsiaalmaksuga maksustada.⁷⁰ See tähendab, et isikud läbi aktiivse tegevuse oma ettevõttes maksavad endale välja selle eest dividende, kuivõrd oleks kohane aktiivse tegevuse eest saadud tulu maksustada palgatuluna.

2018 aasta aprillis avalikustas Maksu- ja Tolliamet taas uued käitumisjuhised, mille eesmärk oli aidata eristada aktiivset ja passiivset tulu ning tagada kõigi maksumaksjate võrdne kohtlemine töötasu maksustamisel sotsiaalmaksu ja maksetega. Maksu- ja Tolliamet selgitas juhises, et osanikul on õigus dividendidele, kuid dividendid ei tohi asendada töötasu. Juhatuse liige ja töötaja peavad oma töise tegevuse eest saama juhatuse liikme tasu või töötasu. Juhendis ka kinnitati, et kui juhatuse liige saab tasu ja/või töötaja töötasu, mis on mõistlikus vastavuses juhatuse liikme ülesannete või töötaja tööülesannete ja osaühingu majandusliku olukorraga, siis

67 Maksu- ja Tolliameti juhend: juhatuse liikme töötasu vs dividendid. – Arvutivõrgus:

http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2018/04/03/mta-juhend-juhatuse-liikme-tootasu-vs-dividendid, 30.09.2018.

68 RKHKo 13. veebruar 2012, 3-3-1-79-11, p 23.

69 S. Luiga, T. Mõttus, G. Sabuncu. BDO Eesti annab nõu: kuidas on õige dividende maksta? – Arvutivõrgus: https://www.seb.ee/foorum/ettevotlus/bdo-eesti-annab-nou-kuidas-oige-dividende- maksta, 30.06.2018.

70 L. Lehis. Eesti maksuseaduste kommentaarid 2017, lk 219-220.

(26)

võib osanik saada nii palju dividende, kui osaühingu kasum võimaldab maksta.⁷¹ Sellega rõhutatakse Maksu- ja Tolliameti poolt, et äriühingu omanikul, kes teeb äriühingus tööd, siis kehtib talle Maksu- ja Tolliameti seisukohast tulenevalt keskmise töötasu maksmise nõue tehtud töö eest.

Maksu- ja Tolliameti avaldatud käitumisjuhises toodi välja ka peamised tüüpjuhtumid, mis vajaksid riigi poolset sekkumist õigusvastase maksukäitumise korrigeerimiseks. Nendeks tüüpjuhtumiteks on:

i. Juhtumid, mil äriühingu ainuosanik, juhatuse liige ja töötaja (ühes isikus) panustab äriühingu majandustegevusse, sealhulgas osutab teenuseid ja/või müüb kaupu. Samas ei maksta talle äriühingust sotsiaalmaksu ega -maksetega maksustatavat töötasu või makstakse seda alammääras, kuigi tema panus ja äriühingu majandustegevuse ulatus eeldavad märksa kõrgemat tasu. Madalat töötasu kompenseerib kas ühekordne või regulaarne, sageli isegi igakuine dividendi väljamakse, mis võrreldes töötasuga ei kuulu maksustamisele sotsiaalmaksu ega -maksetega.⁷² See tähendab, et isik oma aktiivse tegevuse läbi talle kuuluvas äriühingus maksab endale selle tegevuse eest dividende, mitte töötasu.

ii. Juhtumid, mil äriühingul ei ole teisi töötajaid, kui ka olukordi, kus äriühingul on lisaks juhatuse liikmele mõned töötajad, kes saavad töötasu, kuid ainuosanikust juhatuse liige, kes panustab aktiivselt äriühingu majandustegevusse, saab võrreldes teiste töötajatega oluliselt madalamat tasu, sest erinevalt teistest töötajatest saab ta ka dividenditulu.⁷³ See tähendab, et isiku aktiivne tegevus enda äriühingus on tasustatud alla keskmise töötasu, mida saavad sama tööd tegevad isikud samas äriühingus.

iii. Juhtumid, mil ainuosanikust ja juhatuse liikmest töötaja (ühes isikus) ei saa äriühingust töötasu väljamakseid, kuid äriühing deklareerib ja maksab tema kui töötaja eest sotsiaalmaksu kuumääralt (2018. aastal 470 eurot kuus), et tagada isikule

71 Maksu- ja Tolliamet. Maksu- ja Tolliameti 2018 aprill koostatud juhend: kuidas osaühingu osaniku, juhatuse liikme ja töötaja tasusid eristada ja maksustada. – Arvutivõrgus:

https://www.emta.ee/et/ariklient/tulu-kulu-kaive-kasum/muudatused/kuidas-osauhingu-osaniku- juhatuse-liikme-ja-tootaja, 01.07.2018.

(27)

ravikindlustus.⁷⁴ See tähendab, et isik küll ei pruugi aktiivselt tegutseda enda äriühingus, kuid saamaks riigi poolt pakutavaid sotsiaalseid hüvesid, maksab ta minimaalset sotsiaalkindlustusmaksu enda pealt, kuivõrd ta ei ole selle maksu objektiks SMS-i kohaselt.

iv. Juhtumid, mil isik töötab teise tööandja juures, kellelt saab turutingimustel töötasu, või isik on pensionär ja saab pensioni ning ta panustab aktiivselt ka oma äriühingu majandustegevuses. Kuna isik on teise tööandja juures töötajana ravikindlustatud või pensionärina riigi poolt ravikindlustatud, siis ei pea ta vajalikuks endale oma äriühingust töötasu maksta ja võimaldab oma äriühingule sel viisil põhjendamatu konkurentsieelise teiste sarnaste ettevõtjate ees.⁷⁵ See tähendab magistritöö kontekstis sisuliselt sama nagu punktis i) selgitatud juhtumi puhul ehk isik ei tasusta enda aktiivset tegevust talle kuuluvas äriühingus ja seeläbi tekkinud kasum kas siis reinvesteeritakse äriühingusse või võetakse dividendidena välja äriühingust.

Need juhtumid kajastavad selgeid maksuõiguslikke probleeme, kuivõrd nad ei ole kooskõlas maksuhalduri seisukohtadega. Probleemide ühtne läbiv joon on isikute tahe saada maksusoodustust õigusvastase maksukäitumise läbi. Sellest tulenevalt analüüsitakse järgnevas alapeatükis kuidas ja millistel alustel lahendatakse nimetatuid probleeme kehtiva õiguskorra kohaselt.