Zweifelsfragen bei der Bilanzierung transitorischer Rechnungsabgrenzungsposten

Von Michael Eckert, Rechtsanwalt, Heidelberg

Abbau einer Überversorgung durch Betriebsrente

Gerade i n g r ö ß e r e n Betrieben oder g e g e n ü b e r leitenden A n g e - stellten geben viele Arbeitgeber oft V e r s o r g u n g s z u s a g e n ab. D i e A u s g e s t a l t u n g einer solchen betrieblichen A l t e r s v e r s o r g u n g ist sehr unterschiedlich, die damit z u s a m m e n h ä n g e n d e n P r o b l e m e sind (olglich sehr v i e l s c h i c h t i g . In der vorliegenden E n t s c h e i d u n g m u ß t e sich das B A G mit dem A b b a u , d . h . einer teilweisen R ü c k - nahme einer Versorgungszusage b e s c h ä f t i g e n . G r u n d s ä t z l i c h sind dabei z w e i w i c h t i g e Punkte zu beachten: Z u m einen d a r f eine V e r - sorgungszusage, die in F o r m einer B e t r i e b s v e r e i n b a r u n g gegeben w u r d e , nicht d u r c h E i n f ü h r u n g einer neuen B e t n e b s v e r e i n b a r u n g dergestalt v e r ä n d e r t werden, d a ß die einmal e r w o r b e n e n Rechte der A r b e i t n e h m e r schrankenlos g e k ü r z t oder gar gestrichen w e r - den. Z u m andern löst jedoch g r u n d s ä t z l i c h eine neue B e t n e b s v e r - einbarung die vorangehende ältere Betriebsvereinbarung ab. A n - ders als in den Fällen, in denen eine einzelvertragliche R e g e l u n g ( z . B . i m Arbeitsvertrag) durch eine nachfolgende B e t r i e b s v e r e i n - barung g e ä n d e r t w e r d e n soll, gilt nicht das G ü n s t i g k e i t s p r i n z i p , d. h. es sind auch Verschlechterungen m ö g l i c h .

E i n gerade i n den Ruhestand entlassener A r b e i t n e h m e r hatte das A r b e i t s g e r i c h t angerufen. Z u r ü c k g e h e n d auf eine V e r s o r g u n g s z u - sage aus dem Jahr 1959 war die betriebliche A l t e r s v e r s o r g u n g sei- nes ehemaligen Arbeitgebers darauf ausgerichtet, d a ß er - nach E r f ü l l u n g v o n b e s t i m m t e n B e s c h ä f t i g u n g s z e i t e n unter A n r e c h - n u n g der gesetzlichen A l t e r s v e r s o r g u n g u n d etwaiger anderer be- trieblicher Altersrenten 7 5 % seines letzten Bruttomonatsgehaltes als Rente b e k o m m e n sollte. Diese Ausgestaltung der betrieblichen A l t e r s v e r s o r g u n g f ü h r t e j e d o c h in vielen Fällen zu einer sog.

„ Ü b e r v e r s o r g u n g " : D a die Differenz z w i s c h e n B r u t t o - u n d N e t t o - gehalt (Steuern- u n d Arbeitnehmeranteile) r e g e l m ä ß i g mehr als 2 5 % des B r u t t o e i n k o m m e n s ausmachen, f ü h r t e diese R e g e l u n g dazu, d a ß Rentner ein h ö h e r e s E i n k o m m e n bezogen, als v e r g l e i c h - bare n o c h aktive A r b e i t n e h m e r . U m dies zu ä n d e r n , w a r i n einer neuen B e t r i e b s v e r e i n b a r u n g festgelegt w o r d e n , d a ß die gesamten R u h e s t a n d s b e z ü g e 1 0 0 % des letzten N e t t o e i n k o m m e n s nicht ü b e r s c h r e i t e n sollten.

D a s B A G hat z w a r festgestellt, d a ß die Partner einer B e t r i e b s v e r - einbarung schon v o n Verfassungs wegen an einer w i l l k ü r l i c h e n R e d u z i e r u n g v o n bereits erworbenen A n s p r ü c h e n gehindert sind.

V i e l m e h r sind i m m e r die G r u n d s ä t z e der V e r h ä l t n i s m ä ß i g k e i t und des Vertrauensschutzes zu beachten, Eingriffe in bereits erdiente B e s i t z s t ä n d e sind nur in ganz seltenen A u s n a h m e f ä l l e n zulässig.

D i e s gilt insbesondere dann, w e n n der A r b e i t n e h m e r - w i e v o r l i e - gend - auf eine bestimmte A l t e r s v e r s o r g u n g durch die betriebliche Z u s a g e vertraut hatte u n d für ihn aus A l t e r s g r ü n d e n keine M ö g l i c h - keit mehr bestand, eine anderweitige A l t e r s v e r s o r g u n g aufzubauen.

W e n n in solche, in langen Jahren der Betriebstreue e r w o r b e n e R e c h - te eingegriffen w e r d e n soll, bedarf es dazu z w i n g e n d e r G r ü n d e .

E i n e n solchen z w i n g e n d e n G r u n d sah das B A G in der - verfehl- ten - Besserstellung v o n Rentnern g e g e n ü b e r aktiven A r b e i t n e h - m e r n . M o t i v des Arbeitgebers bei E i n f ü h r u n g der betrieblichen A l t e r s v e r s o r g u n g war es, den Lebensstandard der aus A l t e r s g r ü n - den ausscheidenden l a n g j ä h r i g e n M i t a r b e i t e r zumindest a n n ä h e r n d dadurch zu sichern, d a ß ihnen auch nach B e e n d i g u n g des aktiven Arbeitslebens ein E i n k o m m e n zur V e r f ü g u n g steht, das nur w e n i g oder gar nicht unter dem zuletzt erzielten A r b e i t s e i n k o m m e n liegt.

H i e r sollte ein A b b a u des Lebensstandards verhindert w e r d e n . Z i e l der betrieblichen A l t e r s v e r s o r g u n g war es dagegen nicht, das E i n - k o m m e n als Rentner g e g e n ü b e r dem A r b e i t s e i n k o m m e n zu stei- gern. Diese Z i e l s e t z u n g war u r s p r ü n g l i c h durch eine A n k n ü p f u n g (75%) der G e s a m t v e r s o r g u n g s b e z ü g e an das letzte B r u t t o g e h a l t erreicht w o r d e n . D u r c h die prozentuale E r h ö h u n g der v o m B r u t - toentgelt a b z u f ü h r e n d e n B e t r ä g e entsprach das E r g e b n i s der be- trieblichen A l t e r s v e r s o r g u n g ( Ü b e r v e r s o r g u n g ) nicht mehr deren Zielsetzung ( W a h r u n g des Lebensstandards). D a auch i m R a h m e n der neuen V e r s o r g u n g s o r d n u n g sichergestellt war, d a ß der A r b e i t - nehmer ein A r b e i t s r u h e g e l d in. H ö h e seines letzten N e t t o e i n k o m - mens erzielt, diente die Ä n d e r u n g der bisherigen R e g e l u n g nicht einer V e r s c h l e c h t e r u n g , sondern nur der V e r w i r k l i c h u n g der ur- s p r ü n g l i c h e n Z i e l s e t z u n g .

O b w o h l sich der A r b e i t n e h m e r bei Ä n d e r u n g der Betriebsver- einbarung bereits wenige W o c h e n v o r Erreichen der Altersgrenze befand und er behauptete, er habe w ä h r e n d seines Erwerbslebens auf die Ü b e r v e r s o r g u n g vertraut, w a r er nicht s c h u t z w ü r d i g . BAG-Vrt. v. 23. 10. 1990, 3 AZR 260/89

Erkrankung im Ausland: Kündigung wegen unentschuldigten Fehlens trotz Vorlage einer Krankmeldung

In der Praxis sehr verbreitet und gleichzeitig ä u ß e r s t umstritten sind K ü n d i g u n g e n i m Z u s a m m e n h a n g m i t einer E r k r a n k u n g des A r b e i t n e h m e r s . In der vorliegenden E n t s c h e i d u n g des L A G F r a n k - furt a. M . finden sich gleich z w e i damit i m Z u s a m m e n h a n g stehende P r o b l e m k r e i s e : E i n A r b e i t n e h m e r hatte bei seinem A r b e i t g e b e r z u - n ä c h s t die teilweise V e r l e g u n g seines bereits g e w ä h r t e n E r h o l u n g s - urlaubes beantragt, was dieser aus betrieblichen G r ü n d e n abgelehnt hatte. D e r A r b e i t n e h m e r trat den U r l a u b dann - krankheitsbedingt v e r s p ä t e t - an und teilte v o n seinem U r l a u b s o r t i m A u s l a n d telefo- nisch m i t , er sei a r b e i t s u n f ä h i g erkrankt. G l e i c h z e i t i g meldete sich auch die b e i m gleichen Arbeitgeber b e s c h ä f t i g t e Ehefrau des A r b e i t - nehmers aus dem gemeinsamen U r l a u b s o r t k r a n k . D e r Arbeitgeber teilt den Eheleuten telegrafisch u n v e r z ü g l i c h m i t , d a ß er die p ü n k t l i - che Arbeitsaufnahme erwarte, andernfalls sei m i t einer fristlosen K ü n d i g u n g zu rechnen. Beide A r b e i t n e h m e r waren dann für mehr als sechs W o c h e n ü b e r das u r s p r ü n g l i c h vorgesehene Urlaubsende hinaus i m U r l a u b s l a n d erkrankt und dort krankgeschrieben. D a für diesen Z e i t r a u m weder eine E n t s c h u l d i g u n g noch eine ordnungsge- m ä ß e ä r z t l i c h e K r a n k m e l d u n g v o r l a g , k ü n d i g t e der Arbeitgeber nach A n h ö r u n g des Betriebsrates fristlos.

D a s L A G unterscheidet hier z u n ä c h s t z w i s c h e n der N a c h w e i s - und der U n t e r r i c h t u n g s p f l i c h t durch den A r b e i t n e h m e r . D e r N a c h w e i s seiner E r k r a n k u n g durch ä r z t l i c h e U n t e r s u c h u n g und U n t e r r i c h t u n g des a u s l ä n d i s c h e n S o z i a l v e r s i c h e r u n g s t r ä g e r s , der die deutsche K r a n k e n k a s s e aufgrund eines zwischenstaatlichen A b - k o m m e n s i n f o r m i e r t , reicht z u m N a c h w e i s der K r a n k h e i t aus.

U n a b h ä n g i g d a v o n m u ß der A r b e i t n e h m e r den A r b e i t g e b e r j e d o c h u n v e r z ü g l i c h v o m E i n t r i t t bzw.- v o m Fortbestehen der A r b e i t s u n - f ä h i g k e i t unterrichten. H i e r hatte es der A r b e i t n e h m e r v e r s ä u m t , dem A r b e i t g e b e r das Fortbestehen der A r b e i t s u n f ä h i g k e i t m i t z u - teilen. E i n e solche P f l i c h t v e r l e t z u n g sieht das L A G j e d o c h nicht als so s c h w e r w i e g e n d an, d a ß sie allein zur fristlosen K ü n d i g u n g des A r b e i t s v e r h ä l t n i s s e s berechtigen w ü r d e . E i n e solche K ü n d i g u n g w ä r e v i e l m e h r n u r dann zulässig, w e n n der A r b e i t n e h m e r wegen eines ä h n l i c h e n V o r f a l l e s bereits erfolglos abgemahnt w o r d e n w ä - - re. Insbesondere bei arbeitsrechtlichen N e b e n p f l i c h t e n ist eine s o l - che vorangehende A b m a h n u n g unabdingbar.

Des weiteren hat sich das L A G mit der Frage b e s c h ä f t i g t , ob es, w i e der A r b e i t g e b e r meinte, ausreicht, die sich aus der A r b e i t s u n - f ä h i g k e i t s b e s c h e i n i g u n g ergebende t a t s ä c h l i c h e V e r m u t u n g für das V o r l i e g e n v o n A r b e i t s u n f ä h i g k e i t zu e r s c h ü t t e r n . A n h a n d der v o m A r b e i t g e b e r vorgetragenen U m s t ä n d e ergaben sich erhebliche V e r - dachtsmomente dafür, d a ß die vorgelegte A r b e i t s u n f ä h i g k e i t s b c - scheinigung erschlichen war. D i e s hat das L A G j e d o c h nicht als ausreichend angesehen. V i e l m e h r h ä t t e der A r b e i t g e b e r danach be- weisen m ü s s e n , d a ß eine zur A r b e i t s u n f ä h i g k e i t f ü h r e n d e E r k r a n - k u n g nicht v o r l a g . D i e sich damit für den A r b e i t g e b e r ergebende B e w e i s n o t s o w i e die Tatsache, d a ß es für einen A r b e i t g e b e r ange- sichts datenschutzrechtlicher B e s t i m m u n g e n und der U n d u r c h - d r i n g l i c h k e i t des Arztgeheimnisses k a u m m ö g l i c h sein w i r d , dem A r b e i t n e h m e r eine arglistige E r s c h l e i c h u n g der A r b e i t s u n f ä h i g - keitsbescheinigung nachzuweisen, haben das L A G nicht ü b e r z e u g t .

Im vorliegenden Fall ergab sich die z u s ä t z l i c h e S c h w i e r i g k e i t , d a ß der Betriebsrat bei der A n h ö r u n g zur K ü n d i g u n g ü b e r eine angeblich erwiesene V e r l e t z u n g der arbeitsvertraglichen Pflichten i n f o r m i e r t w o r d e n war, w ä h r e n d es sich, zumindest z u m Z e i t p u n k t der A n h ö r u n g , nur u m eine sog. „ V e r d a c h t s k ü n d i g u n g4' handelte.

D a m i t w a r die ausgesprochene K ü n d i g u n g schon aus formalen G r ü n d e n - mangels o r d n u n g s g e m ä ß e r B e t r i e b s r a t s a n h ö r u n g - u n - w i r k s a m . E i n e R e v i s i o n hat das L A G nicht zugelassen.

LAG Frankfurt a.M., Urt. v. 22. 1. 1991, 10/2 Sa 913/89

A U F S A T Z

Priv.-Doz. Dr. Dirk Meyer-Scharenberg, Steuerberater, München

Zweifelsfragen bei der Bilanzierung transitorischer Rechnungsabgrenzungsposten

Der Verfasser zeigt auf, daß die Bilanzierung von Dauerrechtsver- hältnissen einheitlichen Regeln folgt. Rechnungsabgrenzungsposten spielen in diesem Zusammenhang eine zentrale Rolle. Die Offenle- gung der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung von Dauer-

rechtsverhältnissen - wie dieser Beitrag auch überschrieben werden könnte - wird derzeit noch zu oft durch die Vorstellung behindert, hinter jedem Rechnungsabgrenzungsposten stehe ein Wirtschaftsgut.

Der Autor lehnt diese Dualitätsvorstellung ab.

1. Begriff und bilanzrechtliche Einordnung der transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten

A u f der A k t i v s e i t e w e r d e n R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n f ü r A u s g a b e n g e b i l d e t , s o w e i t sie A u f w a n d f ü r eine b e s t i m m t e Z e i t n a c h d e m A b s c h l u ß s t i c h t a g d a r s t e l l e n1. P a s s i v e R e c h - n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n w e r d e n f ü r E i n n a h m e n angesetzt, die E r t r a g f ü r eine b e s t i m m t e Z e i t n a c h d e m B i l a n z s t i c h t a g s i n d2. D a b e i ist das. T a t b e s t a n d s m e r k m a l „ b e s t i m m t e Z e i t " für die A u s l e g u n g des § 250 H G B v o n z e n t r a l e r B e d e u t u n g .

A u f das V o r r a t s v e r m ö g e n entfallende Z ö l l e , V e r b r a u c h - s t e u e r n s o w i e die U m s a t z s t e u e r a u f A n z a h l u n g e n d ü r f e n h a n - d e l s r e c h t l i c h als A u f w a n d b e h a n d e l t w e r d e n . S t e u e r r e c h t l i c h b e s t e h t d a g e g e n A k t i v i e r u n g s p f l i c h t . O b es s i c h u m A n s c h a f - f u n g s n e b e n k o s t e n handelt, ist u m s t r i t t e n . S o f e r n die A k t i v i e - r u n g n i c h t i m R a h m e n der A n s c h a f f u n g s k o s t e n der betreffen- d e n W i r t s c h a f t s g ü t e r erfolgt, e r l a u b t das S t e u e r r e c h t d e n A u s - w e i s u n t e r d e n a k t i v e n R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n . U m e i - n e n e i n h e i t l i c h e n A u s w e i s i n H a n d e l s - u n d S t e u e r b i l a n z z u er- m ö g l i c h e n , gestattet § 250 H G B ebenfalls d e n A u s w e i s u n t e r d e n R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n . E s h a n d e l t s i c h s o m i t n i c h t u m e i n e n R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n i m e n g e r e n S i n n e , s o n d e r n n u r u m eine d u r c h das S t e u e r r e c h t m o t i v i e r t e B i l a n z i e - r u n g s h i l f e³. A u f diese treffen die f o l g e n d e n A u s f ü h r u n g e n n a - t u r g e m ä ß n i c h t z u .

D a s n e u e H G B geht d a v o n aus, d a ß R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s - p o s t e n B i l a n z p o s t e n eigener A r t s i n d u n d daher w e d e r die M e r k m a l e eines V e r m ö g e n s g e g e n s t a n d e s n o c h die einer V e r - b i n d l i c h k e i t e r f ü l l e n m ü s s e n . D a s e r g i b t s i c h aus d e m W o r t l a u t des i n § 246 A b s . 1 H G B v e r a n k e r t e n V o l l s t ä n d i g k e i t s g e b o t s :

„ D e r J a h r e s a b s c h l u ß hat sämtliche V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e , Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und E r t r ä g e zu enthal- ten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist."

D e r U m s t a n d , d a ß das G e s e t z die R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s - p o s t e n n e b e n d e n V e r m ö g e n s g e g e n s t ä n d e n u n d S c h u l d e n n e n n t , z e i g t , d a ß diese als B i l a n z p o s t e n eigener A r t anzusehen s i n d⁴.

D i e s e b i l a n z r e c h t l i c h e E i n o r d n u n g hat w e i t r e i c h e n d e K o n s e - q u e n z e n . S o f i n d e n die B e w e r t u n g s v o r s c h r i f t e n a u f R e c h - n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n k e i n e A n w e n d u n g . D a s hat b e i s p i e l s - w e i s e z u r F o l g e , d a ß es k e i n e a u ß e r p l a n m ä ß i g e n A b s c h r e i b u n - g e n g i b t .

Beispiel:

E i n Kaufmann hat ein B ü r o h a u s auf 10 Jahre gegen eine Einmalzah- lung v o n 10 M i o . D M angemietet und kurzfristig untervermietet. In seiner Bilanz hat er einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten gebil- det, der über die Dauer des H a u p t m i e t v e r h ä l t n i s s e s gleichmäßig aufge- löst w i r d . Sinkende B ü r o m i e t e n führen dazu, daß seine Einnahmen aus

der Untervermietung geringer sind als die v o n ihm bezahlte Miete.

Dieser U m s t a n d berechtigt ihn nicht zu einer a u ß e r p l a n m ä ß i g e n A b - schreibung des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens.

D i e T a t s a c h e , d a ß R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n k e i n e V e r - m ö g e n s g e g e n s t ä n d e s i n d u n d daher n i c h t a u ß e r p l a n m ä ß i g a b - g e s c h r i e b e n w e r d e n k ö n n e n , bedeutet a l l e r d i n g s n i c h t , d a ß W e r t m i n d e r u n g e n der g e s c h i l d e r t e n A r t u n b e r ü c k s i c h t i g t b l e i - b e n m ü s s e n . I m B e i s p i e l f a l l k a n n der K a u f m a n n eine R ü c k s t e l - l u n g f ü r d r o h e n d e V e r l u s t e b i l d e n . D a s setzt a l l e r d i n g s v o r a u s , d a ß die S u m m e der M i e t e i n n a h m e n aus der U n t e r v e r m i e t u n g für die R e s t l a u f z e i t des H a u p t m i e t v e r t r a g e s k l e i n e r ist als der R e s t w e r t des R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n s z u z ü g l i c h s o n s t i - ger U n t e r v e r m i e t u n g s k o s t e n . N u r der Ü b e r s c h u ß der a k t i v a b g e g r e n z t e n M i e t a u s g a b e n ü b e r die v o r a u s s i c h t l i c h e n M i e t - e i n n a h m e n m i n d e r t d e n G e w i n n . H i n g e g e n k a n n der e n t g a n g e - ne G e w i n n - anders als bei einer s t e u e r l i c h e n T e i l w e r t a b s c h r e i - b u n g a u f U m l a u f v e r m ö g e n - n i c h t g e w i n n m i n d e r n d angesetzt w e r d e n . U m s t r i t t e n ist, o b der so e r m i t t e l t e d r o h e n d e V e r l u s t n o c h a b g e z i n s t w e r d e n m u ß3.

2. Rechnungsabgrenzungsposten nur für zeit- raumbezogene Gegenleistungen?

T y p i s c h e B e i s p i e l e f ü r t r a n s i t o r i s c h e R e c h n u n g s a b g r e n - z u n g s p o s t e n i m e n g e r e n S i n n e s i n d v o r v e r a u s g a b t e b z w . v o r - v e r e i n n a h m t e E n t g e l t e f ü r z e i t r a u m b e z o g e n e L e i s t u n g e n .

Abb. 1: Vorleistungen für eine zeitraumbezogene Gegenleistung

Nutzungsentgelte

M i e t - und Pachtvorauszahlung L i z e n z g e b ü h r

Leasing-Sondervorauszahlung Erbbauzins

N i e ß b r a u c h e n t g e l t Zinsvorauszahlung Disagio

Unterlassung einer T ä t i g k e i t Wettbewerbsverbot

staatliche E n t s c h ä d i g u n g e n Ü b e r n a h m e v o n R i s i k o V e r s i c h e r u n g s p r ä m i e n B ü r g s c h a f t s g e b ü h r e n G e b ü h r e n und B e i t r ä g e K a m m e r b e i t r ä g e

Kfz-Steuer

E s stellt s i c h die F r a g e , o b es a u c h R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s - p o s t e n f ü r A u s g a b e n g i b t , die n i c h t i m Z u s a m m e n h a n g m i t

1) § 250 Abs. 1 H G B . 2) § 250 Abs. 2 H G B .

3) Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 5. A u f l . , M ü n c h e n 1990, 265.

4) G l . A . Sarx/Fricke, i n : Beck'scher Bilanz-Kommentar, § 250 H G B A n m . 13; Gladc, § 250 H G B A n m . 5; a. A . Kupsch, in: Hofbauer/

K u p s c h , § 250 A n m . 5; ADS, § 250 H G B A n m . 47.

5) Bejahend: B F H v. 19. 7. 1983, B S t B l . II 1984, 56 (59); Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 5. A u f l . , M ü n c h e n 1990, 493; ab- lehnend: Bordeivin, Grenzfragen des Bilanzsteuerrechts, JbFSt 1975/76, 243 (262); Clemm/Nonnenmacher, in: Beck'scher Bilanz-Kommentar,

§ 253 H G B A n m . 179; Perlet, Rückstellungen für noch nicht abgewik- kelte Versicherungsfälle in Handels- und Steuerbilanz, Karlsruhe 1986, 140 f f ; Strobl, Neue Entwicklungen beim Verlustausweis aufgrund des Imparitätsprinzips, JbFSt 1984/85, 309 (317 f.).

einer z e i t r a u m b e z o g e n e n G e g e n l e i s t u n g stehen. I m S c h r i f t t u m( 6

w i r d dies bejaht, d . h . es w i r d die A n s i c h t v e r t r e t e n , d a ß die B i l d u n g v o n R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n n i c h t a u f D a u e r - r e c h t s v e r h ä l t n i s s e7 b e s c h r ä n k t sei. A u s d e m i n s o w e i t u n k l a r e n W o r t l a u t des G e s e t z e s l ä ß t s i c h diese A u f f a s s u n g n i c h t w i d e r l e - g e n . D i e V e r t r e t e r dieser A n s i c h t k ö n n e n a l l e r d i n g s a u c h k e i n B e i s p i e l f ü r eine A u s g a b e b z w . E i n n a h m e n e n n e n , die n i c h t d u r c h eine z e i t r a u m b e z o g e n e G e g e n l e i s t u n g v e r a n l a ß t w ä r e . M e i n e s E r a c h t e n s ist die Z e i t r a u m b e z o g e n h e i t e i n u n v e r z i c h t - bares M e r k m a l f ü r das V o r l i e g e n eines R e c h n u n g s a b g r e n - z u n g s p o s t e n s .

3. Bilanzierungswahlrecht für Disagio

A l s D i s a g i o b e z e i c h n e t m a n die D i f f e r e n z z w i s c h e n d e m N e n n b e t r a g eines D a r l e h e n s u n d d e m A u s z a h l u n g s b e t r a g . W i r t s c h a f t l i c h h a n d e l t es s i c h u m eine Z i n s Vorauszahlung. D e r V o r g a n g ist d a h e r b i l a n z r e c h t l i c h g e n a u s o z u b e h a n d e l n w i e eine v o l l e A u s z a h l u n g des D a r l e h e n s m i t s o f o r t i g e r R ü c k z a h - l u n g eines T e i l b e t r a g e s als Z i n s . Je h ö h e r das D i s a g i o ist, desto n i e d r i g e r ist ü b l i c h e r w e i s e der N o m i n a l z i n s des D a r l e h e n s .

O b w o h l s o m i t e i n D i s a g i o als v o r v e r a u s g a b t e s b z w . v o r v e r - e i n n a h m t e s E n t g e l t f ü r eine z e i t r a u m b e z o g e n e G e g e n l e i s t u n g i n G e s t a l t der K a p i t a l ü b e r l a s s u n g z u b e t r a c h t e n ist, besteht h a n - d e l s r e c h t l i c h k e i n e B i l a n z i e r u n g s p f l i c h t . A u f g r u n d d e r b e s o n - d e r e n R e g e l u n g i n § 250 A b s . 3 H G B ist k l a r g e s t e l l t , d a ß die a l l g e m e i n e B i l a n z i e r u n g s p f l i c h t n a c h § 250 A b s . 1 H G B n i c h t g e l t e n s o l l . D i e s e s W a h l r e c h t w u r d e aus d e m A k t i e n g e s e t z 1965 i n das neue H G B ü b e r n o m m e n . D a s a l l e i n ist j e d o c h n o c h k e i n e B e g r ü n d u n g . In d e n e i n s c h l ä g i g e n K o m m e n t a r e n findet s i c h r e g e l m ä ß i g k e i n e E r k l ä r u n g f ü r die Z u l ä s s i g k e i t des W a h l - rechts. E i n e A u s n a h m e b i l d e t i n s o w e i t Kupsch8, der m e i n t , das W a h l r e c h t sei d e s h a l b b e g r ü n d e t , w e i l b e i e i n e m D i s a g i o i m G e g e n s a t z z u a l l e n a n d e r e n F ä l l e n der R e c h n u n g s a b g r e n z u n g ein A n s p r u c h a u f a n t e i l i g e R ü c k z a h l u n g i m F a l l e der v o r z e i t i - g e n B e e n d i g u n g des D a u e r r e c h t s v e r h ä l t n i s s e s n i c h t besteht.

F o l g t m a n der A n s i c h t v o n Kupsch, stellt s i c h die F r a g e , w e s - h a l b b e i s p i e l s w e i s e die a k t i v e R e c h n u n g s a b g r e n z u n g einer M i e t v o r a u s z a h l u n g a u c h d a n n z w i n g e n d ist, w e n n f ü r d e n F a l l einer v o r z e i t i g e n B e e n d i g u n g des M i e t v e r t r a g e s d i e a n t e i l i g e R ü c k z a h l u n g a u s d r ü c k l i c h ausgeschlossen w u r d e . N a c h der v o n Kupsch g e g e b e n e n B e g r ü n d u n g m ü ß t e f ü r d i e s e n F a l l e i - g e n t l i c h e i n A k t i v i e r u n g s w a h l r e c h t bestehen. D a s B e i s p i e l z e i g t m e i n e s E r a c h t e n s , d a ß es f ü r die F r a g e der p f l i c h t m ä ß i g e n o d e r w ä h l w e i s e n B i l d u n g v o n R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n a u f das B e s t e h e n o d e r N i c h t b e s t e h e n eines R ü c k f o r d e r u n g s a n - s p r u c h s n i c h t a n k o m m e n k a n n . D a s G e s e t z bietet f ü r eine s o l - che U n t e r s c h e i d u n g k e i n e n A n h a l t s p u n k t . D a m i t b l e i b t offen, w e s h a l b f ü r e i n D i s a g i o etwas anderes gelten s o l l t e als f ü r alle anderen F ä l l e der R e c h n u n g a b g r e n z u n g .

W ä r e die A u f f a s s u n g v o n Kupsch z u t r e f f e n d , m ü ß t e f ü r das D i s a g i o n e u e r d i n g s eine A b g r e n z u n g s p f l i c h t a n g e n o m m e n w e r d e n . D e r B G H9 hat n ä m l i c h seine R e c h t s a u f f a s s u n g g e ä n - dert u n d das B e s t e h e n eines A n s p r u c h s a u f z e i t a n t e i l i g e R ü c k - e r s t a t t u n g eines D i s a g i o s b e i v o r z e i t i g e r B e e n d i g u n g des D a r l e - h e n s v e r h ä l t n i s s e s bejaht. E i n W a h l r e c h t w ä r e d e m n a c h n u r n o c h i n d e n F ä l l e n b e g r ü n d e t , i n d e n e n der R ü c k z a h l u n g s a n - s p r u c h e i n z e l v e r t r a g l i c h v o n v o r n h e r e i n a u s g e s c h l o s s e n w u r d e . F ü r die B e h a n d l u n g des D i s a g i o s b e i m D a r l e h e n s g e b e r fehlt eine k o r r e s p o n d i e r e n d e gesetzliche S o n d e r r e g e l u n g . I n E r m a n - g e l u n g einer S p e z i a l v o r s c h r i f t gelten f ü r e i n v e r e i n n a h m t e s D i s a g i o also die a l l g e m e i n e n G r u n d s ä t z e des § 2 5 0 A b s . 2 H G B , d . h . es besteht eine P a s s i v i e r u n g s p f l i c h t . E r s t a u n l i c h e r - w e i s e e n t s p r i c h t diese I n t e r p r e t a t i o n des Gesetzes aber n i c h t der h e r r s c h e n d e n L e h r e . D i e h . M . i m S c h r i f t t u m^{1 0} w i l l das f ü r ein

v e r a u s g a b t e s D i s a g i o bestehende A k t i v i e r u n g s w a h l r e c h t ana- l o g a u f die P a s s i v s e i t e a n w e n d e n . F ü r das v e r e i n n a h m t e D i s - a g i o s o l l also h a n d e l s r e c h t l i c h ein P a s s i v i e . r u n g s w a h l r e c h t g e l - ten. M . E . g i b t es k e i n e n s a c h l i c h e n G r u n d , das D i s a g i o anders z u b e h a n d e l n als andere erhaltene V o r a u s z a h l u n g e n f ü r z e i t - r a u m b e z o g e n e G e g e n l e i s t u n g e n .

4. Rechnungsabgrenzungsposten nur bei kalen- d e r m ä ß i g bestimmtem Zeitraum?

V o r a u s s e t z u n g f ü r die B i l d u n g eines R e c h n u n g s a b g r e n - z u n g s p o s t e n ist, d a ß die E i n n a h m e b z w . A u s g a b e E r t r a g b z w . A u f w a n d f ü r eine „ b e s t i m m t e Z e i t " ist. H a n d e l s r e c h t l i c h ist n a c h h . M . v o n einer engen A u s l e g u n g a u s z u g e h e n . D a s I d W i n t e r p r e t i e r t dieses M e r k m a l i m W P - H a n d b u c h1 1 i . S. v o n „ k a - l e n d e r m ä ß i g b e s t i m m t e r Z e i t r a u m " . A u c h die F i n a n z v e r w a l - t u n g1 2 t r i t t f ü r eine eher enge A u s l e g u n g des B e s t i m m t h e i t s e r - fordernisses e i n . T h e o r e t i s c h ist die F r a g e für a k t i v e u n d p a s s i - v e R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n g l e i c h z u b e a n t w o r t e n . S t r e i - t i g s i n d i n der P r a x i s j e d o c h n u r F ä l l e der p a s s i v e n A b g r e n - z u n g .

4.1 Problematik bei aktiver Rechnungsabgrenzung

F o l g t m a n . d e r e n g e n A u s l e g u n g des M e r k m a l s „ b e s t i m m t e Z e i t " , w ä r e eine M i e t v o r a u s z a h l u n g f ü r einen Z e h n j a h r e s z e i t - r a u m z u p e r i o d i s i e r e n , w ä h r e n d die V o r a u s z a h l u n g f ü r eine l e b e n s l ä n g l i c h e N u t z u n g s m ö g l i c h k e i t eine s o f o r t a b z u g s f ä h i g e A u s g a b e b z w . s o f o r t z u v e r s t e u e r n d e E i n n a h m e w ä r e . V o r a u s - z a h l u n g e n f ü r eine i m m e r w ä h r e n d e N u t z u n g s m ö g l i c h k e i t m ü ß t e n ebenfalls n i c h t p e r i o d i s i e r t , s o n d e r n k ö n n t e n s o f o r t als B e t r i e b s a u s g a b e n a b g e z o g e n w e r d e n . E s l i e g t a u f der H a n d , d a ß eine derart u n t e r s c h i e d l i c h e B e h a n d l u n g v e r g l e i c h b a r e r S a c h v e r h a l t e i n s b e s o n d e r e v o n der F i n a n z v e r w a l t u n g nie a k - z e p t i e r t w ü r d e . D e n n d u r c h die A u f w a n d s v o r v e r l a g e r u n g l i e - ß e n s i c h e r h e b l i c h e S t e u e r v o r t e i l e e r z i e l e n . T a t s ä c h l i c h ist die Streitfrage daher a u c h n o c h n i e an die G e r i c h t e h e r a n g e t r a g e n w o r d e n . W a s w a r w o h l der G r u n d ?

I m S c h r i f t t u m w i r d a l l g e m e i n die A n s i c h t v e r t r e t e n , d a ß V o r a u s z a h l u n g e n f ü r n i c h t k a l e n d e r m ä ß i g b e s t i m m t e Z e i t r ä u - m e als A n s c h a f f u n g s k o s t e n eines i m m a t e r i e l l e n W i r t s c h a f t s g u - tes z u a k t i v i e r e n s i n d , w e n n die e n g e n V o r a u s s e t z u n g e n f ü r die B i l d u n g eines R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n s n i c h t e r f ü l l t s i n d (sog. D u a l i t ä t1 3) . I n s b e s o n d e r e bei N u t z u n g s ü b e r l a s s u n g e n w i r d dies v o r g e s c h l a g e n , w e i l h i e r die V o r s t e l l u n g , N u t z u n g s - rechte seien W i r t s c h a f t s g ü t e r , besonders nahe z u l i e g e n scheint.

D i e P e r i o d i s i e r u n g der A u s g a b e n e r f o l g t d a n n ü b e r die A b - s c h r e i b u n g des N u t z u n g s r e c h t s . D a m i t e n t f ä l l t d i e M ö g l i c h k e i t des S o f o r t a b z u g s v o n V o r a u s z a h l u n g e n . E s stellt s i c h n u r n o c h

6) V g l . Federmann, Zeitbestimmtheit bei transitorischer Rechnungs- abgrenzung in der Handels- und Steuerbilanz, B B 1984, 246 (250);

zustimmend ADS, § 250 H G B A n m . 37.

7) U n t e r Dauerrechtsverhältnissen sind in diesem Zusammenhang nicht nur privatrechtliche (obligatorische und dingliche) Rechtsbezie- hungen, sondern auch solche öffentlich-rechtlicher A r t zu verstehen ( z . B . Kfz-Steuer, K a m m e r b e i t r ä g e , usw.).

8) V g l . Kupsch, i n : Bonner Handbuch der Rechnungslegung, § 250 H G B A n m . 18.

9) B G H v. 29. 5. 1990, W M 1990, 1150.

10) Sarx/Fricke, in: Beck'scher Bilanz-Kommentar, § 250 H G B A n m . 1.

11) W P - H d B 1985/86, B d . II, 70.

12) A b s c h n . 31b A b s . 1 E S t R ; N i c h t a n w e n d u n g s e r l a ß des B M F v.

24. 3. 1982, B S t B l . I 1982, 810: betr. unbegrenzten Zeitraum, zur B e - g r ü n d u n g w i r d auf das W P - H d B verwiesen.

13) So Schmidt/Glanegger, 9. A u f l . , M ü n c h e n 1990, § 6 E S t G A n m . 34, „ E r b b a u r e c h t " .

A U F S A T Z

die F r a g e , ob die V o r a u s z a h l u n g i n der B i l a n z als R e c h n u n g s - a b g r e n z u n g s p o s t e n o d e r als i m m a t e r i e l l e s W i r t s c h a f t s g u t aus- z u w e i s e n ist. A u s d e m B i l a n z a u s w e i s e r g e b e n s i c h n o r m a l e r - w e i s e1 4 k e i n e A u s w i r k u n g e n a u f den G e w i n n . I m Z u s a m m e n - h a n g m i t a k t i v e n R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n ist die A u s l e - g u n g des M e r k m a l s „ b e s t i m m t e Z e i t " daher n u r v o n t h e o r e t i - scher B e d e u t u n g .

4.2 Problematik bei passiver Rechnungsabgrenzung

G r ö ß e r e p r a k t i s c h e R e l e v a n z als a u f der A k t i v s e i t e hat die F r a g e nach der A u s l e g u n g der Z e i t b e s t i m m t h e i t für den Z a h - l u n g s e m p f ä n g e r , w e i l s i c h für i h n k e i n e a l t e r n a t i v e B i l a n z i e - r u n g anbietet, die u n t e r V e r m e i d u n g eines p a s s i v e n R e c h - n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n s z u einer g l e i c h m ä ß i g e n V e r t e i l u n gv

der E i n n a h m e ü b e r den Z e i t r a u m der L e i s t u n g s e r b r i n g u n g f ü h r t . F ü r d e n Z a h l u n g s e m p f ä n g e r lautet die A l t e r n a t i v e also:

p a s s i v e r R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n o d e r S o f o r t v e r s t e u e - r u n g . In der T a t betreffen fast alle v o m B F H e n t s c h i e d e n e n F ä l l e z u r Streitfrage der Z e i t b e s t i m m t h e i t die B e h a n d l u n g b e i m Z a h l u n g s e m p f ä n g e r . G e g e n die v o n der F i n a n z v e r w a l t u n g g e - f o r d e r t e S o f o r t v e r s t e u e r u n g h a b e n sich die S t e u e r p f l i c h t i g e n i n d e n f o l g e n d e n F ä l l e n m i t E r f o l g g e w e h r t :

- A b f i n d u n g v o n 1 M i o . D M für den dauernden V e r z i c h t a u f N u t z u n g eines Flusses z u r S t r o m e r z e u g u n g . D i e V e r t r a g s - p a r t e i e n g i n g e n v o n e i n e m d u r c h d e n V e r z i c h t v e r u r s a c h t e n j ä h r l i c h e n M e h r a u f w a n d v o n 100 000 D M aus. D e r R e c h -

n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n w a r d e m n a c h ü b e r 10 J a h r e a u f z u - l ö s e n^{1 3}.

- E n t s c h ä d i g u n g f ü r die Ü b e r n a h m e der zeitlich nicht begrenzten V e r p f l i c h t u n g , die V e r l e g u n g einer F e r n g a s l e i t u n g u n t e r der E r d o b e r f l ä c h e eines B e t r i e b s g r u n d s t ü c k s z u d u l d e n1 6. - E n t s c h ä d i g u n g n a c h d e m M ü h l e n s t r u k t u r g e s e t z , d e n B e t r i e b

einer M ü h l e e i n z u s t e l l e n u n d f ü r 30 J a h r e n i c h t w i e d e r a u f z u - n e h m e n1 7.

- Z u s c h u ß f ü r die V e r p f l i c h t u n g , mindestens z w e i a u f e i n a n d e r - f o l g e n d e A u s b i l d u n g s v e r h ä l t n i s s e a b z u s c h l i e ß e n1 8.

- N i c h t v e r m a r k t u n g s p r ä m i e n a c h E G - V O^{1 9}.

I m B e c k ' s c h e n B i l a n z k o m m e n t a r v e r t r i t t Sarx^2l) die A n s i c h t , diese R e c h t s p r e c h u n g sei a u f passive R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s - p o s t e n b e s c h r ä n k t . D a m i t k ä m e m a n t h e o r e t i s c h z u d e m v o r - teilhaften E r g e b n i s , d a ß die V o r l e i s t u n g v o m Z a h l u n g s v e r - p f l i c h t e t e n i n v o l l e r H ö h e s o f o r t a b g e z o g e n w e r d e n k a n n , w ä h - r e n d sie b e i m E m p f ä n g e r n u r p r o rata t e m p o r i s z u v e r s t e u e r n ist. D i e s e e r g e b n i s o r i e n t i e r t e A n s i c h t d ü r f t e w o h l k a u m der A u f f a s s u n g des B F H e n t s p r e c h e n . D e r U m s t a n d , d a ß das P c - r i o d i s i e r u n g s p r o b l e m a u f der A k t i v s e i t e n i c h t so g r a v i e r e n d ist, w e i l m a n s i c h i n der P r a x i s offenbar l e i c h t a u f die B i l a n z i e - r u n g s a l t e r n a t i v e „ A k t i v i e r u n g u n d A b s c h r e i b u n g eines i m m a - t e r i e l l e n W i r t s c h a f t s g u t e s " e i n i g t , d a r f n i c h t z u der A n n a h m e v e r l e i t e n , das K r i t e r i u m der Z e i t b e s t i m m t h e i t sei a u f der A k - t i v - u n d der Passivseite der B i l a n z u n t e r s c h i e d l i c h z u i n t e r p r e - t i e r e n . D a r a u s f o l g t , d a ß V o r a u s z a h l u n g e n auch a u f der A k t i v - seite stets als R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n a u s z u w e i s e n s i n d u n d n i c h t - w i e a l l g e m e i n a n g e n o m m e n - als i m m a t e r i e l l e s W i r t s c h a f t s g u t .

4.3 Bestimmung des Verteilungszeitraums

V o r a u s z a h l u n g e n f ü r z e i t r a u m b e z o g e n e G e g e n l e i s t u n g e n s i n d a k t i v b z w . passiv a b z u g r e n z e n . S c h w i e r i g k e i t e n bei der B e s t i m m u n g der A u f l ö s u n g s b e t r ä g e ergeben s i c h d a n n , w e n n das E n t g e l t f ü r e i n e n n i c h t k a l e n d e r m ä ß i g b e s t i m m t e n Z e i t - r a u m geleistet w u r d e . D e r a r t i g e B e w e r t u n g s p r o b l e m e s i n d j e -

d o c h k e i n E i n w a n d gegen die B i l d u n g eines R e c h n u n g s a b g r e n - z u n g s p o s t e n s . E b e n s o w i e es für die Frage der A k t i v i e r u n g s - p f l i c h t eines e n t g e l t l i c h e r w o r b e n e n W i r t s c h a f t s g u t e s n i c h t d a r - a u f a n k o m m t , o b der K a u f p r e i s i n e i n e m E i n m a l b e t r a g g e l e i - stet w u r d e o d e r aber i n F o r m einer i m m e r w ä h r e n d e n R e n t e z u z a h l e n ist, s o l l t e es f ü r die P f l i c h t z u r B i l d u n g eines R e c h n u n g s - a b g r e n z u n g s p o s t e n s d a r a u f a n k o m m e n , ü b e r w e l c h e n k o n k r e - ten Z e i t r a u m die G e g e n l e i s t u n g zu e r b r i n g e n ist, für die die V o r a u s z a h l u n g geleistet w u r d e . W e n n ein W i r t s c h a f t s g u t a n g e - schafft w o r d e n ist, m ü s s e n die A n s c h a f f u n g s k o s t e n i n j e d e m F a l l e r m i t t e l t w e r d e n , notfalls i m W e g e der S c h ä t z u n g . D e m - e n t s p r e c h e n d m ü s s e n V o r a u s z a h l u n g e n für z e i t r a u m b e z o g e n e S a c h l e i s t u n g e n a u c h d a n n d u r c h R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n p e r i o d i s i e r t w e r d e n , w e n n der Z e i t r a u m n u r i m W e g e der S c h ä t z u n g e r m i t t e l t w e r d e n k a n n . B e i e i n e m l e b e n s l a n g e n N u t z u n g s r e c h t ist der R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n daher e n t s p r e c h e n d der statistischen L e b e n s e r w a r t u n g a u f z u l ö s e n .

A u c h e i n i m v o r a u s für einen n o c h n i c h t a b s e h b a r e n Z e i t - r a u m gezahltes E n t g e l t m u ß r e c h n e r i s c h a u f einen festen Z e i t - r a u m v e r t e i l t w e r d e n^{2 1}. D i e P r o b l e m a t i k ist v e r g l e i c h b a r m i t der bei E r m i t t l u n g des B a r w e r t s einer e w i g e n R e n t e . W ä h r e n d bei einer e w i g e n R e n t e die laufenden Z a h l u n g e n b e k a n n t s i n d u n d der B a r w e r t der R e n t e e r m i t t e l t w e r d e n s o l l , v e r h ä l t es s i c h bei der P e r i o d i s i e r u n g v o r v e r a u s g a b t e r E n t g e l t e f ü r z e i t r a u m - b e z o g e n e L e i s t u n g e n g e n a u u m g e k e h r t . D a s v o r v e r a u s g a b t e E n t g e l t ist b e k a n n t , g e s u c h t ist die H ö h e der l a u f e n d e n A u f l ö - s u n g s b e t r ä g e . E b e n s o w i e der B a r w e r t einer R e n t e h ä n g t a u c h die H ö h e der g e s u c h t e n A u f l ö s u n g s b e t r ä g e für d e n R e c h n u n g s - a b g r e n z u n g s p o s t e n v o m z u g r u n d e gelegten K a l k u l a t i o n s z i n s - f u ß ab. J e h ö h e r der Z i n s s a t z angesetzt w a r d , desto n i e d r i g e r w i r d der B a r w e r t der R e n t e b z w . desto k ü r z e r der V e r t e i l u n g s - z e i t r a u m :

Zins Verteilungszeitraum 5,5 18 5 20 4 25

D e r B F H^{2 2} h ä l t e i n e n Z e i t r a u m v o n 25 J a h r e n f ü r d e n m a x i - m a l e n V e r t e i l u n g s z e i t r a u m .

4.4 Stellungnahme

D u r c h die E i n f ü h r u n g des T a t b e s t a n d s m e r k m a l s „ b e s t i m m t e Z e i t " i n die D e f i n i t i o n des R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n s s o l l - te eine e x t e n s i v e A u s l e g u n g des B e g r i f f e s i m S i n n e der d y n a m i - schen B i l a n z a u f f a s s u n g v e r m i e d e n w e r d e n . A l s der B F H b e - g a n n , den B e g r i f f w e i t a u s z u l e g e n , w u r d e i m S c h r i f t t u m²* ' d a -

14) Im Hinblick auf die Möglichkeit von a u ß e r p l a n m ä ß i g e n A b - schreibungen, die nur auf Wirtschaftsgüter, nicht aber auf Rechnungs- abgrenzungsposten zulässig sind, ergeben sich Unterschiede.

15) B F H v. 17. 7. 1980, I V R 10/76, B S t B l . II 1981, 669.

16) B F H v. 24. 3. 1982, B S t B l . II 1982, 643; N i c h t a n w e n d u n g s e r l a ß : B M F - S c h r b . v. 24. 3. 1982, B S t B l . I 1982, 810.

17) B F H v. 22. 7. 1982, B S t B l . II 1982. 655.

18) B F H v. 5. 4. 1984, IV R 96/82, D B 1984, 1603.

19) B F H v. 17. 9. 1987, B S t B l . II 1988, 20.

20) Sarx/Fricke, in: Beck'scher Bilanz-Kommentar, § 250 H G B A n m . 21: „Bezüglich der bestimmten Zeit' kann jedoch bei passiven Rechnungsabgrenzungsposten eine erweiternde Auslegung in Frage k o m m e n . "

21) B F H v. 17. 10. 1968. B S t B l . II 1969, 180; v. 24. 3. 1982, B S t B l . II 1982, 643.

22) B F H v. 17. 10. 1968. B S t B l . II 1969, 180.

23) V g l . z . B . Bordewin, Rechnungsabgrenzungsposten: W o h i n geht die Entwicklung?, D S t Z 1982, 463 ff.

her s o f o r t der V o r w u r f e r h o b e n , es l i e g e e i n R ü c k f a l l i n die d y n a m i s c h e B i l a n z a u f f a s s u n g v o r . D i e F i n a n z v e r w a l t u n g2 4 b e - g e g n e t e der E n t s c h e i d u n g des B F H z u r P e r i o d i s i e r u n g s p f l i c h t bei z e i t l i c h u n b e g r e n z t e r L e i s t u n g s p f l i c h t m i t e i n e m N i c h t a n - w e n d u n g s e r l a ß . D i e s e K r i t i k ist m . E . u n b e r e c h t i g t .

D u r c h die e n g e r e D e f i n i t i o n der R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o - sten sollte l e d i g l i c h v e r h i n d e r t w e r d e n , d a ß z . B . F o r s c h u n g s - u n d W e r b e k o s t e n ( s o g . t r a n s i t o r i s c h e R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s - p o s t e n i m w e i t e r e n S i n n e ) a k t i v i e r t w e r d e n k ö n n e n . N a c h der d y n a m i s c h e n B i l a n z a u f f a s s u n g ist eine A k t i v i e r u n g d e r a r t i g e r A u f w e n d u n g e n n ä m l i c h i m H i n b l i c k a u f i h r e e r t r a g s t e i g e r n d e Z u k u n f t s w i r k u n g g e b o t e n . D u r c h die w e i t e A u s l e g u n g des M e r k m a l s der Z e i t b e s t i m m t h e i t w i r d d i e A k t i v i e r u n g d e r a r t i - ger K o s t e n n i c h t e r m ö g l i c h t . D e n n b e i F o r s c h u n g s - u n d W e r - b e k o s t e n h a n d e l t es s i c h i n k e i n e m F a l l u m E n t g e l t f ü r eine z e i t r a u m b e z o g e n e G e g e n l e i s t u n g . D e r b l o ß e s a c h l i c h e Z u s a m - m e n h a n g m i t z u k ü n f t i g e n U m s ä t z e n schafft d e n e r f o r d e r l i c h e n Z e i t r a u m b e z u g n i c h t . F o r s c h u n g s - u n d W e r b e a u f w e n d u n g e n w e r d e n a u c h b e i w e i t e r A u s l e g u n g des M e r k m a l s der b e s t i m m - ten Z e i t n i c h t p e r i o d i s i e r u n g s f ä h i g . D i e G e f a h r einer A k t i v i e - r u n g s w e l l e besteht also n i c h t .

4.5 Ergebnis

D u r c h die v o n d e r h e r r s c h e n d e n M e i n u n g i m S c h r i f t t u m v e r t r e t e n e enge A u s l e g u n g w i r d eine m . E . w ü n s c h e n s w e r t e G l e i c h b e h a n d l u n g v o n V o r a u s z a h l u n g e n , die i m R a h m e n v o n D a u e r r e c h t s v e r h ä l t n i s s e n geleistet w e r d e n , v e r h i n d e r t . D i e w e i t e A u s l e g u n g des Z e i t b e s t i m m t h e i t s k r i t e r i u m s d i e n t d e m Z w e c k , die e i n h e i t l i c h e B e h a n d l u n g v o n V o r l e i s t u n g e n f ü r z e i t r a u m b e z o g e n e G e g e n l e i s t u n g e n z u e r m ö g l i c h e n . D i e R e c h t s p r e c h u n g hat s i c h ü b e r d e n i n s o w e i t e i n e n g e n d e n W o r t - l a u t des Gesetzes bereits h i n w e g g e s e t z t , w ä h r e n d d i e F i n a n z - v e r w a l t u n g n o c h z ö g e r t , der w e i t e n A u s l e g u n g z u f o l g e n . M . E . b e d a r f die D e f i n i t i o n der R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n einer r e d a k t i o n e l l e n Ü b e r a r b e i t u n g i m f o l g e n d e n S i n n e :

„ A l s R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n s i n d a u f d e r A k t i v s e i t e A u s g a b e n v o r d e m A b s c h l u ß s t i c h t a g a u s z u w e i s e n , s o w e i t sie A u f w a n d f ü r eine n a c h d i e s e m T a g z u b e a n s p r u c h e n d e z e i t - r a u m b e z o g e n e G e g e n l e i s t u n g d a r s t e l l e n .

A l s R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n s i n d a u f d e r P a s s i v s e i t e E i n n a h m e n v o r d e m A b s c h l u ß s t i c h t a g a u s z u w e i s e n , s o w e i t sie E r t r a g f ü r eine n a c h d i e s e m T a g z u e r b r i n g e n d e z e i t r a u m - b e z o g e n e G e g e n l e i s t u n g d a r s t e l l e n . "

E i n e S o n d e r r e g e l u n g f ü r das D i s a g i o ist n i c h t e r f o r d e r l i c h . D a s A k t i v i e r u n g s w a h l r e c h t f ü r Z ö l l e , V e r b r a u c h s t e u e r n u n d U m s a t z s t e u e r a u f A n z a h l u n g e n sollte als B i l a n z i e r u n g s h i l f e v e r s t a n d e n u n d e n t s p r e c h e n d g e s o n d e r t a u s g e w i e s e n w e r - den.

6. Kreis der abgrenzungspflichtigen Ausgaben

6.1 Nebenleistungen an den Vertragspartner

H a n d e l s r e c h t l i c h ist u m s t r i t t e n , o b n e b e n d e m e i g e n t l i c h e n E n t g e l t a u c h andere N e b e n l e i s t u n g e n a b g r e n z u n g s p f l i c h t i g s i n d , sofern sie an d e n V e r t r a g s p a r t n e r f l i e ß e n ( z . B . K r e d i t b e - a r b e i t u n g s g e b ü h r e n ) . I m K o m m e n t a r v o n Küting/Weber0 w i r d die E i n b e z i e h u n g u n t e r H i n w e i s a u f Biener/Berneke26 a b g e l e h n t . A l s B e g r ü n d u n g w i r d a u f d e n „ E i n m a l c h a r a k t e r " d e r a r t i g e r Z a h l u n g e n v e r w i e s e n .

D i e s e r B e g r ü n d u n g k ö n n t e m a n für d e n F a l l f o l g e n , d a ß die G e b ü h r e n u n a b h ä n g i g v o m Z u s t a n d e k o m m e n des V e r t r a g e s e r h o b e n w e r d e n . D a s w i r d aber der A u s n a h m e f a l l s e i n . I m

N o r m a l f a l l entstehen die A u s g a b e n n u r b e i m Z u s t a n d e k o m - m e n eines V e r t r a g e s . E i n e B a n k , die f ü r d i e A b g a b e eines K r e - d i t a n g e b o t s eine B e a r b e i t u n g s g e b ü h r v e r l a n g e n w ü r d e , w ä r e w o h l n i c h t l a n g e i m G e s c h ä f t . W e n n aber die B e a r b e i t u n g s - u n d a n d e r e n e i n m a l i g e n G e b ü h r e n n u r f ü r d e n F a l l des V e r - tragsabschlusses e r h o b e n w e r d e n , s i n d sie e b e n s o E n t g e l t für d i e N u t z u n g s ü b e r l a s s u n g w i e Z i n s u n d D i s a g i o . M . E . ist d a - her h a n d e l s r e c h t l i c h v o n einer A b g r e n z u n g s p f l i c h t a u s z u g e h e n .

N a c h d e r R e c h t s p r e c h u n g des B F H^{2 7} k ö n n e n s o g a r e i n m a l i g e Z a h l u n g e n , die an D r i t t e geleistet w e r d e n , a b g r e n z u n g s p f l i c h - t i g s e i n . V o r a u s s e t z u n g ist a l l e r d i n g s , d a ß der V e r t r a g s p a r t n e r d u r c h d i e Z a h l u n g einen b e s o n d e r e n V e r m ö g e n s v o r t e i l er- l a n g t . D i e s w i r d z . B . für E r s c h l i e ß u n g s k o s t e n a n g e n o m m e n , die e i n E r b b a u b e r e c h t i g t e r getragen hat. D e r E r b b a u b e r e c h t i g - te hat d i e A u s g a b e n a k t i v a b z u g r e n z e n . B e i m G r u n d s t ü c k s e i - g e n t ü m e r l i e g e n n a c h t r ä g l i c h e A n s c h a f f u n g s k o s t e n a u f d e n G r u n d u n d B o d e n v o r . D i e E r h ö h u n g des V e r m ö g e n s ist d u r c h B i l d u n g eines p a s s i v e n R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n s z u n e u - t r a l i s i e r e n2 8.

6.2 Nebenleistungen an Dritte

Z a h l u n g e n an D r i t t e , die z u k e i n e r V e r m ö g e n s m e h r u n g b e i m s a c h l e i s t u n g s v e r p f l i c h t e t e n V e r t r a g s p a r t n e r f ü h r e n ^ d ü r - fen n i c h t a b g e g r e n z t w e r d e n . E s h a n d e l t s i c h also stets u m s o f o r t a b z u g s f ä h i g e B e t r i e b s a u s g a b e n .

Beispiele:

(1) V e r m i t t l u n g s p r o v i s i o n e n , die f ü r das Z u s t a n d e k o m m e n des D a u e r r e c h t s v e r h ä l t n i s s e s gezahlt w e r d e n .

(2) B e u r k u n d u n g s g e b ü h r e n .

D a s g i l t a u c h d a n n , w e n n diese A u s g a b e n als A u s l a g e n e r s a t z an d e n V e r t r a g s p a r t n e r geleistet w e r d e n^{2 9}.

D u r c h b r o c h e n w e r d e n diese G r u n d s ä t z e i m F a l l e der E i n r ä u - m u n g v o n N u t z u n g s r e c h t e n . H i e r s o l l e n die i m Z u s a m m e n - h a n g m i t der E i n r ä u m u n g des N u t z u n g s r e c h t s a n f a l l e n d e n e i n - m a l i g e n A u s g a b e n ( B e u r k u n d u n g s k o s t e n , G r u n d b u c h e i n t r a - g u n g , G r u n d e r w e r b s t e u e r , M a k l e r g e b ü h r e n ) a k t i v i e r u n g s - p f l i c h t i g s e i n . D e r B F H3 0 v e r l a n g t i n diesen F ä l l e n die A k t i v i e - r u n g a l l e r d i n g s n i c h t als R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n , s o n - d e r n u n t e r d e m G e s i c h t s p u n k t v o n A n s c h a f f u n g s k o s t e n eines W i r t s c h a f t s g u t e s N u t z u n g s r e c h t . Ist es n i c h t m e r k w ü r d i g , d a ß das a n g e b l i c h e W i r t s c h a f t s g u t N u t z u n g s r e c h t z w a r ü b e r A n - s c h a f f u n g s n e b e n k o s t e n v e r f ü g e n s o l l , n i c h t aber ü b e r einen A n s c h a f f u n g s p r e i s ? D e n n der A n s c h a f f u n g s p r e i s s o l l j a , w e n n er als V o r a u s z a h l u n g geleistet w i r d , a k t i v a b g e g r e n z t w e r d e n . M . E . s i n d die a n g e b l i c h e n A n s c h a f f u n g s n e b e n k o s t e n sofort a b z u g s f ä h i g e B e t r i e b s a u s g a b e n . D i e V o r s t e l l u n g , eine N u t - z u n g s ü b e r l a s s u n g m ü s s e b i l a n z r e c h t l i c h t e i l w e i s e als D a u e r - r e c h t s v e r h ä l t n i s n a c h e i g e n s t ä n d i g e n G r u n d s ä t z e n u n d t e i l w e i - se als A n s c h a f f u n g s g e s c h ä f t behandelt w e r d e n (sog. D u a l i t ä t3 1) , ist a b z u l e h n e n .

24) B M F - S c h r b . v. 24. 3. 1982, B S t B l . I 1982, 810.

25) V g l . Küting/Weber-Trützschler, § 250 H G B A n m . 73.

•26) Biener/Berneke, 1986, 83.

27) B F H v. 20. 11. 1980, I V R 126/78, B S t B l . II 1981, 398.

28) B u c h u n g : per G r u n d s t ü c k an passiver R A P .

29) B F H v. 19. 1. 1978, B S t B l . II 1978, 262: B e u r k u n d u n g s g e b ü h - ren.

30) B F H v. 11. 10. 1983, B S t B l . II 1984, 267; B F H v. 26. 1. 1988, I X R 150/86 (Rev. als u n b e g r ü n d e t zurückgewiesen); zur K r i t i k v g l . Verf., Z u r Behandlung der Grunderwerbsteuer als Teil der Anschaffungsko- sten eines Erbbaurechts, D S t R 1988, 671 f.

31) So Schmidt/Glanegger, 9. A u f l . , M ü n c h e n 1990, § 6 E S t G A n m . 34, „ E r b b a u r e c h t " .

A U F S A T Z

7. Degressive Auflösung von Rechnungs- abgrenzungsposten

D i e F r a g e s t e l l u n g w u r d e bei L e a s i n g g e s e l l s c h a f t e n a k u t . H i e r hat s o w o h l der L e a s i n g g e b e r als a u c h der L e a s i n g n e h m e r e i n Interesse d a r a n , d a ß die A u f l ö s u n g s b e t r ä g e a m A n f a n g h ö h e r s i n d als i n s p ä t e r e n J a h r e n . F ü r d e n L e a s i n g n e h m e r k o m m t es d a d u r c h z u einer s t e u e r l i c h v o r t e i l h a f t e n A u f w a n d s v o r v e r l a g e - r u n g . B e i m L e a s i n g g e b e r w e r d e n die a m A n f a n g b e s o n d e r s h o h e n A u f w e n d u n g e n (degressive A f A , h ö h e r e r Z i n s a u f w a n d ) besser k o m p e n s i e r t . D a s I d W3 2 h ä l t eine derartige d e g r e s s i v e A u f l ö s u n g der R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s p o s t e n für z u l ä s s i g , w e n n sie d e m K o s t e n v e r l a u f e n t s p r i c h t .

D e r B F H3 3 l e h n t eine d e g r e s s i v e A u f l ö s u n g ab. E r o r i e n t i e r t s i c h n i c h t a m K o s t e n v e r l a u f , s o n d e r n an A r t u n d U m f a n g der z u e r b r i n g e n d e n S a c h l e i s t u n g :

„ A u c h sind die Leistungen des Leasing-Gebers ( Ü b e r l a s s u n g des L a - ger- und V e r w a l t u n g s g e b ä u d e s zur Nutzung) grundsätzlich in jedem Jahr der 20jährigen Grundmietzeit von gleicher A r t und gleichem U m -

fang und damit auch rechtlich und wirtschaftlich gleichwertig. D i e Vorentscheidung hat insoweit zu Recht ausgeführt, es b e s t ü n d e n keine Anhaltspunkte dafür, daß U m f a n g und Wert der v o m Leasing-Geber

geschuldeten N u t z u n g s ü b e r l a s s u n g w ä h r e n d der Grundmietzeit nach- lassen."

D e r A r t n a c h besteht die S a c h l e i s t u n g i n e i n e m d a u e r n d e n V e r h a l t e n , n ä m l i c h d e m D u l d e n der N u t z u n g der G e b ä u d e . D a r a u s e r g i b t s i c h der Z w a n g z u einer l i n e a r e n A u f l ö s u n g des A b g r e n z u n g s p o s t e n s . E i n e d e g r e s s i v e A u f l ö s u n g gestattet der B F H n u r , w e n n die S a c h l e i s t u n g i m U m f a n g a b n i m m t . D e r e i n z i g e m i r b e k a n n t e F a l l dieser A r t ist das T i l g u n g s d a r l e h e n . D u r c h die l a u f e n d e n T i l g u n g s l e i s t u n g e n n i m m t der U m f a n g der S a c h l e i s t u n g s t ä n d i g ab. D e s h a l b d a r f ein D i s a g i o degressiv a u f g e l ö s t w e r d e n .

D e r V e r s u c h v o n L e a s i n g g e s e l l s c h a f t e n , das P r o b l e m d a - d u r c h z u u m g e h e n , d a ß d e g r e s s i v e L e a s i n g r a t e n v e r e i n b a r t w u r d e n , s c h l u g fehl. D e r B F H^{3 4} v e r l a n g t eine g l e i c h m ä ß i g e V e r t e i l u n g des N u t z u n g s e n t g e l t s . D i e ü b e r h ö h t e n L e a s i n g r a t e n a m A n f a n g der L e a s i n g d a u e r w e r d e n w i e V o r a u s z a h l u n g e n b e - h a n d e l t , d . h . d u r c h A k t i v i e r u n g als R e c h n u n g s a b g r e n z u n g s - p o s t e n n e u t r a l i s i e r t .

32) H F A 1/1989, W P g 1989, 625.

33) B F H v. 12. 8. 1982, B S t B l . II 1982, 696 (699 T z . b).

34) B F H v. 12. 8. 1982, B S t B l . II 1982, 696.

B E R U F

B E R U F S H A F T P F L I C H T

Kein Haftpflicht-Versicherungsschutz für Steuerbera- ter bei Schadensverursachung aufgrund wissentlich verheimlichter Provisionsaussicht

D e r subjektive R i s i k o a u s s c h l u ß des § 4 N r . 6 Satz 1 A V B - W B u m f a ß t - u n a b h ä n g i g d a v o n , ob sich ü b e r eine verheimlichte Provisionsaussicht hinaus weitere wissentli- che P f l i c h t v e r s t ö ß e feststellen lassen - auch den F a l l , d a ß die wissentlich verheimlichte Provisionsaussicht Ursache d a f ü r ist, d a ß ein Steuerberater seinen Mandanten unzureichend b e r ä t , so d a ß dieser eine ihn s c h l i e ß l i c h s c h ä d i g e n d e G e l d a n - lageentscheidung trifft. Dieser R i s i k o a u s s c h l u ß h ä l t einer In- haltskontrolle nach § 9 A G B G stand. (Leitsatz des Senats) BGH-Urt. v. 26. 9. 1990, IV ZR 147/89

Sachverhalt:

D i e K l . nehmen die bekl. Haftpflichtversicherung aus abgetretenem Recht des H e r r n K auf E n t s c h ä d i g u n g aus der Berufshaftpflichtversi- cherung des in K o n k u r s gefallenen Steuerberaters und Versicherungs- nehmers S im Wege abgesonderter Befriedigung in Anspruch.

D e m Vertrag mit der B e k l . zugrunde lagen die Allgemeinen B e d i n - gungen für die V e r m ö g e n s s c h a d e n - H a f t p f l i c h t v e r s i c h e r u n g von A n g e - h ö r i g e n der wirtschaftsprüfenden sowie wirtschafts- und steuerbera- tenden Berufe ( A V B - W B ) und die Besonderen Bedingungen und R i s i - kobeschreibungen zur V e r m ö g e n s - H a f t p f l i c h t v e r s i c h e r u n g für Steuer- berater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften ( B B ) .

, Im Dezember 1980 empfahl der S seinem Mandanten K , um dessen Steuerlast zu verringern, die Beteiligung an dem Projekt „Eislaufcen- ter"; das Center sollte i m Bauherrenmodell von einer Abschreibungs- gesellschaft errichtet werden. Die steuerliche Konzeption des Projektes stand nicht im Einklang mit den Richtlinien der sog. Bauherrenerlasse.

K leistete eine Einlage i . H . v. 126000 D M , S erhielt von der Initiatorin des Projektes eine Provision, ohne dies K zu offenbaren. Das Projekt schlug fehl, K verlor seine Einlage. Im Juni 1985 wurde über das V e r - m ö g e n des S der K o n k u r s eröffnet; der von K angemeldete Schadener- satzanspruch I. H . v. 126000 D M ist am 11. 10. 1985 zur Konkurstabel-

le festgestellt worden. U n t e r dem 9. 4. 1986 lehnte die B e k l . nach vorangegangener Korrespondenz g e g e n ü b e r K eine Schadensregulie- rung e n d g ü l t i g ab. N a c h Abtretung des Schadensersatzanspruchs an die K l . machen sie geltend, S hätte das Projekt auf Ü b e r e i n s t i m m u n g mit dem sog. 2. Bauherrenerlaß überprüfen und seinen Mandanten darauf hinweisen müssen, daß nach der ständigen Praxis der Finanzverwal- tung eine Anerkennung der Kosten als Werbungskosten i m prospek- tierten U m f a n g mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit aus- zuschließen gewesen sei. Der Verlust der Einlage des Herrn K sei dar- auf zurückzufuhren, daß das Bauherrenmodell von vornherein nicht habe funktionieren k ö n n e n . Es habe auch die Pflicht des S bestanden, auf die nicht transparente Verflechtung der verschiedenen Funktions- träger hinzuweisen, die letztlich alle in einer Person zusammengelaufen seien. B e i o r d n u n g s g e m ä ß e r Beratung w ä r e K nicht zu einer Anteils- zeichnung bereit gewesen. Klage und Berufung der K L sind erfolglos geblieben. D i e Revision führte zur Aufhebung und Z u r ü c k Verweisung.

Aus den Gründen:

. . . D i e R e v i s i o n b e k ä m p f t die A n s i c h t des Berufungsgerichts, eine B i n d u n g der B e k l . an das in der Feststellung zur K o n k u r s t a - belle liegende A n e r k e n n t n i s des K o n k u r s v e r w a l t e r s sei nicht einge- treten. M i t dieser R ü g e v e r m a g die R e v i s i o n eine A u f h e b u n g des Berufungsurteils nicht zu erreichen. Zutreffend weist die B e k l . d a r a u f h i n , d a ß eine B i n d u n g an die Feststellung zur K o n k u r s t a b e l - le i h r versicherungsrechtliche E i n w e n d u n g e n nicht abschneiden w ü r d e . D a die Feststellung eines Schadenersatzanspruches zur K o n k u r s t a b e l l e auch nichts d a r ü b e r besagt, in welcher S c h u l d f o r m ( v o r s ä t z l i c h oder fahrlässig) der G e m e i n s c h u l d n e r sich ersatzpflich- t i g gemacht hat, kann s i c l v d i e B e k l . (auch) u n e i n g e s c h r ä n k t auf den allein v o m Berufungsgericht e r ö r t e r t e n R i s i k o a u s s c h l u ß des

§ 4 N r . 6 Satz 1 A V B - W B berufen. E r lautet:

„ D e r Versicherungsschutz bezieht sich nicht auf Haftpflichtansprü- che . . .

6. wegen Schadensverursachung durch wissentliches Abweichen v o n Gesetz, Vorschrift, Anweisung oder Bedingung des Auftraggebers oder durch sonstige wissentliche Pflichtverletzung."